IBPBII/2/415-843/14/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku

z 17 września 2014 r. (data otrzymania 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od ojca udział w nieruchomości, która została przeznaczona na rzecz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Udział w nieruchomości został ujęty w ewidencji środków trwałych i był amortyzowany. Udział w nieruchomości był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wynajem. Udział w nieruchomości to część kamienicy z XIX wieku. Podatnik dokonał wniesienia aportem ww. udziału w nieruchomości do spółki z o.o. w zamian za udziały w spółce.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić przychód i koszt jego uzyskania z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wykorzystywane w działalności gospodarczej składniki wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle dyspozycji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści ww. przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

W świetle art. 17 ust. 2 ww. ustawy - przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio art. 19. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że dokonał aportu udziału w nieruchomości w zamian za udziały spółki z o.o.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ww. ustawy - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca objął udziały w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości. W związku z tym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość początkową ujętą w ewidencji środków trwałych pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wykorzystywane w działalności gospodarczej składniki wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości dochodem podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny ponad koszty uzyskania przychodów w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wystąpienia nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad uzyskanymi przychodami mamy do czynienia ze stratą, która może stanowić przyczynę obniżenia dochodu z ww. źródła w kolejnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy - dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Ww. przepis ma zastosowanie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji), ale wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest środek trwały (lub wartość niematerialna i prawna) w prowadzonej przez wnoszącego ten wkład działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o przypadki, w których wnoszony przez podatnika aport był środkiem trwałym (lub wartością niematerialną i prawną) w czyjejkolwiek działalności gospodarczej - w tym w działalności gospodarczej u poprzedniego właściciela. Gdyby podatnik wnoszący wkład na dzień objęcia udziałów (akcji) nie prowadził działalności gospodarczej, w której wkład byłby środkiem trwałym (lub wartością niematerialną i prawną) lub działalność prowadził, ale wkład nie byłby środkiem trwałym (lub wartością niematerialną i prawną) w tej działalności, to taki podatnik nie będzie miał prawa do zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy - jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na objęcie" oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w istocie to Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i to w jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została ujęta ta nieruchomość (udział w nieruchomości). Kosztem tym będzie kwota równa wartości początkowej ww. udziału w nieruchomości, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 9 ust. 3 cytowanej ustawy - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zatem przy odliczaniu straty podatkowej ważne są dwie kwestie, a mianowicie:

* podmiot dokonujący obniżenia dochodów oraz

* źródło przychodu, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu.

Tym samym jeżeli podatnik osiągnie stratę z danego źródła przychodu, to może ona zostać pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła, a ponadto stratę może rozliczyć w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł i wykazał w zeznaniu podatkowym.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy - przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia dochodu na zasadach opisanych wcześniej przysługuje również podatnikowi, który poniósł stratę z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.