IBPBII/2/415-84/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i zwrotu tej kwoty wspólnikom - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i zwrotu tej kwoty wspólnikom.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawiązana w dniu 30 listopada 2007 r. przez dwóch wspólników (osoby fizyczne) z kapitałem zakładowym 500.000,00 zł dzielącym się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 5.000,00 zł każdy. Udziały zostały objęte w całości za wkład gotówkowy. W dniu 20 stycznia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 490.000,00 zł tj. do kwoty 10.000,00 zł w drodze zmniejszenia wartości nominalnej wszystkich 100 udziałów z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 100,00 zł każdy udział. Różnica w wartości udziałów powstała w wyniku obniżenia kapitału zakładowego zostanie zwrócona wspólnikom w gotówce tj. 4.900,00 zł za każdy udział, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

Nadto zaznaczono, że Spółka została założona w celu umożliwienia inwestorowi zagranicznemu wniesienia nakładu gospodarczego na tworzenie lub zwiększenie majątku trwałego Spółki i wspólnej realizacji na terenie Polski europejskiego kontraktu na poligraficzną obsługę jednego z największych producentów sprzętu AGD w Europie.

Finalizacja transakcji miała nastąpić we wrześniu 2008 r. zgodnie z podpisanymi porozumieniami. Jednakże na skutek globalnego kryzysu, z końcem 2008 r. inwestor zrezygnował. Do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, pozostaje ona podmiotem nieaktywnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki, kwota powstała z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie ich wartości i podlegająca zwrotowi wspólnikom spółki, powinna być traktowana analogicznie jako przychód z umorzenia udziałów. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dochód z umorzenia udziałów stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Spółki, należy zająć stanowisko identyczne ze stanowiskiem wyrażonym przez innego wnioskodawcę, które zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPB2/415-634/09-2/WM z dnia 11 września 2009 r. Zgodnie z nim "uzasadnionym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia akcji do obniżenia wartości nominalnej akcji, ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału, taki sam jak umorzenie akcji przez ich unicestwienie."

Według Spółki pomimo tego, że objęty ww. interpretacją stan faktyczny dotyczył spółki akcyjnej, to nie ma żadnych prawnych przeszkód do zastosowania tego przy czynności umorzenia udziałów poprzez zmniejszenie ich wartości. Generalnie, w tym przypadku ma zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 30a ust. 6 ww. ustawy - zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodu nie obejmują wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie wnioskodawcy należy przyjąć takie stanowisko, iż dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest nadwyżka kwoty uzyskanej z umorzenia udziałów nad kosztami ich objęcia.

W związku z powyższym, wnioskodawca przychyla się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB1/415-508/08/MR) stwierdził, że "na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód."

W takiej sytuacji wnioskodawca stwierdza, iż po stronie wspólnika nie wystąpi dochód do opodatkowania, gdyż przychód, tj. kwotę uzyskaną przez wspólnika w związku z obniżeniem kapitału zakładowego, należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu tj. wydatki poniesione przez wspólnika spółki na objęcie udziałów w momencie zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe stanowisko po części potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. ITPB1/415-508/08/MR: "W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi dochód do opodatkowania albowiem przychód (kwota wypłacona w wyniku obniżenia kapitału zakładowego) równy będzie kosztowi uzyskania (kwota wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego spółki w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki różnica w wartości udziałów powstała w wyniku obniżenia kapitału zakładowego zostanie zwrócona wspólnikom w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

Wobec tego należy stwierdzić, że otrzymana przez wspólników kwota stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Jest to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wykazano, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów w tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że do przychodów tych zalicza się także wszystkie inne nie wymienione w tym przepisie faktycznie otrzymane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. kwotę pieniężną wypłaconą tytułem zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W takim przypadku - co do zasady - ma zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców (wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka jest zobowiązana w tej sytuacji do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, są jako płatnicy obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy - który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W przedmiotowej sprawie udziały zostały objęte w całości za wkład gotówkowy, zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stwierdzający, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym wydatki na objęcie udziałów poniesione przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie jej zawiązania stanowią koszt uzyskania przychodu. Zauważyć jednak należy, że koszty uzyskania przychodów nie muszą być równe wpłacie dokonanej w celu pokrycia kapitału zakładowego nowo zawiązanej Spółki, odpowiadającej nominalnej wartości udziałów. Kosztami objęcia udziałów są bowiem wszelkie wydatki, których poniesienie związane było z objęciem udziałów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku zwrotu wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty powstałej z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie.

W przypadku gdy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu nie wystąpi dochód do opodatkowania. W tej sytuacji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku, wynikające z art. 41 ust. 4 ustawy. Tym samym Spółka, nie musi dokonywać odpowiednich zgłoszeń (deklaracji) w organach podatkowych lub wystawiać odpowiednich zeznań (deklaracji) podatnikom.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach wnioskodawców, którzy się o nie ubiegali, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.