IBPBII/2/415-818/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 13 grudnia 2004 r. zawarła wraz ze swoimi rodzicami umowę przekazania gospodarstwa rolnego. Na mocy tej umowy rodzice wnioskodawczyni przekazali jej nieodpłatnie gospodarstwo rolne w trybie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętych planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 114, poz. 1191 z późn. zm.). Następnie w 2009 r. sprzedała część owego gospodarstwa rolnego. W tym też celu zawarła akt notarialny umowy przeniesienia własności. Od przychodu zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy nieruchomość będąca przedmiotem umowy przeniesienia własności została nabyta przez wnioskodawczynię nieodpłatnie od swoich rodziców.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na fakt, iż wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie od swoich rodziców gospodarstwo rolne w 2004 r., do odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości lub jej części zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 11 grudnia 2006 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 226, poz. 1657) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Rodzice wnioskodawczyni w dniu 13 grudnia 2004 r. przekazali jej nieodpłatnie gospodarstwo rolne w trybie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętych planem rozwoju obszarów wiejskich. Przyznawanie rent strukturalnych zgodnie z postanowieniami powyższego rozporządzenia jest jedną z form wspierania rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej określonych m.in. przepisami Unii Europejskiej. Głównym celem przepisów regulujących renty strukturalne jest doprowadzenie do przekazania gospodarstw rolnych młodszym rolnikom dla poprawy ich rentowności.

Ponadto renta strukturalna ma zapewnić poprawę struktur agrarnych poprzez istnienie większych i silniejszych ekonomicznie gospodarstw rolnych oraz zaprzestanie prowadzenia komercyjnej działalności rolniczej przez starszych rolników i zastąpienie ich przez następców. Zgodnie z § 4 rozporządzenia rentę przyznaje się producentowi rolnemu będącemu osobą fizyczną prowadzącą na własny rachunek działalność rolniczą w gospodarstwie rolnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli łącznie spełnia on warunki w nim wymienione. Katalog warunków, jakie musi spełnić producent rolny ubiegający się o przyznanie mu renty strukturalnej, zamieszczony w § 4 rozporządzenia jest katalogiem wyczerpującym, co oznacza, iż spełnienie wszystkich tych przesłanek przez wnioskodawcę ubiegającego się o przyznanie mu tego świadczenia powinno skutkować pozytywnym rozpatrzeniem jego wniosku przez organ. Jednym z warunków, jaki musi spełnić osoba ubiegająca się o ten rodzaj rentę jest przekazanie gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni użytków rolnych wynoszącej, co najmniej 1ha. Warunek ten zostaje spełniony, gdy rolnik przekaże wszystkie użytki rolne wchodzące w skład jego gospodarstwa, będące zarówno przedmiotem odrębnej własności rolnika i jego małżonka, jak również przedmiotem ich współwłasności:

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przesłanką uzyskania renty strukturalnej jest między innymi przekazanie gospodarstwa rolnego. Rozporządzenie nie precyzuje jednak, na czym polega owo przekazanie gospodarstwa na potrzeby uzyskania renty strukturalnej stanowiąc jedynie, iż warunek przekazania gospodarstwa rolnego uważa się za spełniony, jeżeli przekazanie nastąpiło między innymi przez przeniesienie własności gospodarstwa rolnego w całości na rzecz nabywcy. Zgodnie z regulacjami zawartymi w Kodeksie cywilnym przeniesienie własności nieruchomości może nastąpić w szczególności poprzez umowę sprzedaży, zamiany lub darowizny. Pojęcia te, mimo iż ich skutek w postaci przeniesienia własności na nabywcę jest taki sam różnią się od siebie w sposób zasadniczy. Jedną z podstawowych cech umowy darowizny jest jej nieodpłatny charakter i brak po stronie obdarowanego ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego, umowę sprzedaży charakteryzuje natomiast jej odpłatny charakter, a umowę zamiany wzajemne przeniesienie własności rzeczy.

Notariusz sporządzający akt nazwał przedmiotową umowę "umową przekazania gospodarstwa rolnego" a z samej treści aktu notarialnego wynika, iż rodzice wnioskodawczyni przenieśli na nią własność nieruchomości nieodpłatnie a ona w zamian za to nie zobowiązała się do żadnego świadczenia wzajemnego. Wnioskodawczyni nie zapłaciła darczyńcom za otrzymane gospodarstwo, gdzie zapłata mogłaby świadczyć, iż mamy tu do czynienia z umową sprzedaży, nie zobowiązała się również do przeniesienia własności innej rzeczy na rzecz swoich rodziców, co mogłoby świadczyć, iż jest to umowa zamiany.

W związku z tym uznać należy, że jedyną nazwaną umową przenoszącą nieodpłatnie własność nieruchomości jest umowa darowizny i jako taka przedmiotowa umowa zdaniem wnioskodawczyni powinna być traktowana.

Zgodnie z definicją darowizny zawartą w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny dochodzi, zatem do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia pod tytułem darmym na rzecz drugiej strony - obdarowanego świadczenia, tj. do dokonania rozporządzania i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Świadczenie darowizny jest bezpłatne wówczas, gdy obdarowany nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darczyńca zaś nie może uzyskać w zamian za to świadczenie od obdarowanego innego świadczenia lub zobowiązania do innego świadczenia w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 888 Kodeksu cywilnego w przedstawionym stanie faktycznym rodzice wnioskodawczyni w celu spełnienia świadczenia wynikającego z umowy przekazali tytułem darmym swojej córce gospodarstwo rolne a ona złożyła oświadczenie o przyjęciu nieodpłatnie przedmiotu umowy nie przekazując nic w zamian rodzicom.

W związku z powyższym wskazać należy, że umowa notarialna zawarta w dniu 13 grudnia 2004 r. jest umową darowizny. Za trafnością tej oceny przemawia nie tylko stan faktyczny i forma umowy, ale przede wszystkim treść jej § 4, z którego wynika, że rodzice wnioskodawczyni przenoszą nieodpłatnie na rzecz swojej córki własność całego gospodarstwa rolnego, a wnioskodawczyni oświadcza, że powyższe gospodarstwo rolne nieodpłatnie nabywa. Są to essentialia negotii umowy darowizny. Elementy konstrukcyjne umowy darowizny zostały spełnione, ponieważ moja mocodawczyni nabyła gospodarstwo nieodpłatnie, nie zobowiązując się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian ani w momencie podpisania umowy, ani w przyszłości.

Warunkiem sine qua non umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. Innymi słowy, jedynym celem, który przyświeca darczyńcy jest wzbogacenie obdarowanego (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010. II FSK 1357/08, LEX nr 595758).

Kolejnym argumentem świadczącym o tym, iż umowa zawarta przez wnioskodawczynię ze swoimi rodzicami jest umową darowizny jest fakt iż notariusz we wniosku wieczystoksięgowym wnosił, aby właściwy Sąd wpisał w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości prawo własności w miejsce darujących - wnioskodawczynię, co jednoznacznie wskazuje, iż notariusz sporządzający akt miał świadomość, iż wolą stron było nieodpłatne przekazaniegospodarstwa w drodze darowizny.

Argumentem przemawiającym za tym, że jest to umowa darowizny jest również fakt, iż notariusz pobierając opłaty od aktu notarialnego wskazał, iż podatku od spadków i darowizny nie pobrał po myśli art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli traktował powyższą umowę, jako umowę darowizny a podatku nie pobrał z uwagi na fakt, iż stronami umowy były osoby ze sobą spokrewnione.

Wszystko to razem świadczy, iż zawarta pomiędzy moją mocodawczynią umowa mimo, iż nazwana przez notariusza umową przekazania gospodarstwa rolnego stanowi umowę darowizny.

Należy w tym miejscu nadmienić, że fakt, iż jest to umowa darowizny jest okolicznością, która nie jest obojętna dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a można by nawet rzec, że jest ona najistotniejszym elementem, ponieważ od zakwalifikowania jej, jako umowy darowizny zależy możliwość skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Podsumowując wnioskodawczyni uważa, że fakt iż notariusz, który sporządzał akt nazwał przedmiotową umowę "umową przekazania gospodarstwa rolnego" nie przesądza jeszcze o tym, z jaką umową mamy do czynienia ważna jest, bowiem treść samej umowy oraz zgodny zamiar stron umowy a to jednoznacznie wskazuje, iż przeniesienie własności gospodarstwa nastąpiło nieodpłatnie tytułem darmym bez świadczenia wzajemnego ze strony wnioskodawczyni.

Na potwierdzenie faktu, iż nazwa umowy nie przesądza o jej rzeczywistej treści, czyli o tym, z jaką tak naprawdę umową mamy do czynienia w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy wyraża się w sposób jednoznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 1997 r. Sygn. akt III RN 63/97 SN stanowi, iż sama nazwa umowy notarialnej, nie przesądza jeszcze o jej rzeczywistej treści, a w konsekwencji także o jej charakterze prawnym.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że sprzedając w 2009 r. część otrzymanego w 2004 r. nieodpłatnie od swoich rodziców gospodarstwa, wnioskodawczyni korzystała z wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., gdyż przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez nią wcześniej w drodze darowizny od swoich rodziców.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie, w tym samym stanie faktycznym Organ podatkowy wydał dla wnioskodawczyni interpretację indywidualną w dniu 23 grudnia 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-1029/10/CJS, na którą wniesiono środki zaskarżenia w tym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Rz 229/11). Organ podtrzymuje uprzednio zajęte stanowisko.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 13 grudnia 2004 r. wnioskodawczyni nabyła na mocy umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego od swoich rodziców - gospodarstwo rolne, w trybie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętych planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. z 2004 r. Nr 114 poz. 1191 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nabycie gospodarstwa nastąpiło w drodze darowizny wobec czego przychód jaki uzyskała z odpłatnego zbycia części gospodarstwa rolnego dokonanego w 2009 r. będzie jej zdaniem korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Z uwagi na fakt nabycia przez wnioskodawczynię w 2004 r. wspomnianego gospodarstwa rolnego, do odpłatnego zbycia części przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Mając powyższe na względzie wyjaśnia się, że zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest więc jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy dający świadczenie nie otrzymuje w zamian za to świadczenie innego świadczenia lub zobowiązania do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. I tak zgodnie z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego na jej rzecz przez rodziców jest umową darowizny. Skoro bowiem rodzice wnioskodawczyni dokonali przeniesienia własności gospodarstwa rolnego w zamian za otrzymanie w przyszłości korzyści majątkowej w postaci renty strukturalnej, to nie można mówić o darowiźnie, gdyż nie ma tu mowy o zawarciu umowy, której essentialia negotii odpowiadają umowie darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego. U podstaw umowy przenoszącej własność gospodarstwa rolnego leżała bowiem decyzja o ubieganiu się o rentę strukturalną, a przeniesienie własności gospodarstwa było jedynie warunkiem uzyskania tejże renty. Umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego jest umową całkowicie odrębną od wspomnianej umowy darowizny. Tezy tej nie zmienia okoliczność, iż to nie wnioskodawczyni jest podmiotem, który wypłacał będzie rentę strukturalną. Tryb zawierania umowy, podmioty, pomiędzy którymi winna być zawarta oraz warunki jakie musi spełniać zostały określone w § 6 i § 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. Umowa ta, jak wynika z Rozporządzenia, zawierana jest jako jeden z warunków do przyznania renty strukturalnej. Nie można zatem absolutnie mówić, że ma ona formę darowizny. Umowa, którą wnioskodawczyni zawarła z rodzicami ma specyficzny charakter. Chociaż bowiem wnioskodawczyni nie świadczy niczego na rzecz rodziców, to świadczenia na ich rzecz w zamian za zawarcie tej umowy dokonywał będzie podmiot trzeci.

Nie wolno tracić z oczu zapisów całego Rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2004 r. Z jego treści wynika bowiem, że decyzja o przekazaniu gospodarstwa rolnego przez rodziców była zdeterminowana warunkami jakie musiała spełnić osoba, na rzecz której dokonywało się przekazanie własności. Aby móc ubiegać się o rentę strukturalną nie wystarczyło przekazać gospodarstwa rolnego komukolwiek, musiała to być osoba, która posiadała określone kwalifikacje zawodowe. Decyzja o przekazaniu zdeterminowana była więc z góry jednym celem - otrzymaniem renty strukturalnej. Nawet zatem jeżeli na rzecz rodziców nie świadczyła wnioskodawczyni, to świadczyć miał podmiot trzeci w przyszłości. Z tego powodu nie można mówić, że u podstaw zawartej z wnioskodawczynią umowy leżała wyłącznie chęć nieodpłatnego przysporzenia na jej rzecz kosztem majątku rodziców, skoro z opisu stanu faktycznego oraz przepisów prawa jasno wynika, że u podstaw zawarcia umowy leżała chęć otrzymania renty strukturalnej i taki właśnie był cel zawartej umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Fakt, że wnioskodawczyni niczego w zamian nie świadczyła, nie oznacza, że zawarta umowa jest od razu umową darowizny. Wszak umowę zawierają zawsze dwie strony - tym razem druga strona transakcji czyli rodzice nie kierowali się chęcią bezpłatnego przysporzenia na rzecz córki kosztem swego majątku, lecz chęcią przeniesienia własności w celu uzyskania renty strukturalnej. Mówiąc zatem o przeniesieniu własności nie wolno odrywać tego przeniesienia od celu w jakim ono nastąpiło, czyli od renty strukturalnej. Fakt, że za nieruchomość wnioskodawczyni nie zapłaciła nie oznacza jeszcze, że owa nieodpłatność przybrała postać umowy darowizny. Organ uważa, że w niniejszym stanie faktycznym umowa przekazania gospodarstwa rolnego nie ma postaci klasycznej umowy darowizny opisanej w Kodeksie cywilnym, lecz ma zmodyfikowany, nienazwany charakter. Essentialia negotii zawartej umowy przekazania gospodarstwa rolnego nie stanowi nieodpłatność, ale przeniesienie własności gospodarstwa na rzecz osoby, która dysponuje określonymi kwalifikacjami zawodowymi oraz uzyskanie prawa do renty strukturalnej. Odpłatność lub nieodpłatność umowy jest przy tym kwestią drugorzędną. Przepis zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania odpłatne zbycie nieruchomości otrzymanych wyłącznie w drodze darowizny a nie innych umów, nawet jeśli miałyby charakter nieodpłatny, zbliżony do darowizny lub jej podobny. Dodać również należy, że brak opodatkowania umowy podatkiem od spadków i darowizn nie przesądza bynajmniej o stosowaniu zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, odpłatne zbycie części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego w celu uzyskania renty strukturalnej w przedmiotowej sprawie będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Zatem twierdzenie wnioskodawczyni, iż wspomniane przekazanie gospodarstwa jest umową darowizny jest bezzasadne.

Nie ma zatem podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie zatem do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży w całości lub w części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Wobec powyższego, zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwo rolne. Dla wyjaśnienia tej kwestii, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać już bezpośrednio z aktu notarialnego, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości lub jej części.

Reasumując należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie części przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., chyba że wnioskodawczyni w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży tak uzyskany przychód wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub spełniła warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód nie korzysta natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, gdyż umowa przekazania gospodarstwa rolnego nie jest umową darowizny.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawczyni orzeczenia sądu administracyjnego wskazać należy, iż tutejszy Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną dokonując oceny przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Orzeczenie powołane przez wnioskodawczynię zostało przez Organ przeanalizowane i uzasadnienie niniejszej interpretacji nie pozostaje w sprzeczności z jego treścią.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.