IBPBII/2/415-812/09/AK - Przychód z tytułu zawartej umowy dożywocia nie będzie podlegał przedmiotowemu zwolnieniu jako przychód uzyskany z tytułu sprzedaży zrównanej ze sprzedażą nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 5 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w części dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W maju 2009 r. wnioskodawczyni otrzymała spadek w postaci gospodarstwa rolnego po zmarłym w 2008 r. synu. Wnioskodawczyni jest osobą starszą, zatem z uwagi na wiek w ciągu najbliższego roku chce przekazać gospodarstwo na podstawie umowy dożywocia (art. 908 i dalsze Kodeksu cywilnego) synowi siostrzeńca jej zmarłego męża. Ta forma przeniesienia własności bardzo odpowiada wnioskodawczyni, ponieważ daje jej zabezpieczenie bytowe oraz w zamian za przeniesienie własności otrzyma ona dożywotnie utrzymanie.

Zagadnienie zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia rodzi jednak ze strony wnioskodawczyni pytania dotyczące ewentualnych podatków po jej stronie - czyli zbywcy. W żadnej dostępnej publikacji wnioskodawczyni nie spotkała się z wyjaśnieniem tej problematyki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatkowi podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z powyższym wnioskodawczyni uważa, że zawarcie umowy dożywocia w jej przypadku (zbywcy) będzie stanowiło źródło przychodów tylko o ile nastąpi przed upływem pięciu lat liczonych od końca 2009 r., ponieważ gospodarstwo wnioskodawczyni nabyła w maju 2009 r.

Ad. 2.

Wnioskodawczyni zauważa, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pojawia się ani razu pojecie umowy dożywocia i na tej podstawie wnioskuje, iż umowa ta nie podlega podatkowi dochodowemu.

Ad. 3.

Wnioskodawczyni uważa, iż w omawianej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 30e ww. ustawy, ponieważ odnosi się on tylko do sprzedaży i zamiany, zaś uzyskany dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych według skali podatkowej wraz z innymi dochodami podatnika uzyskanymi w danym roku podatkowym. Wnioskodawczyni twierdzi, że w jej sytuacji nie uzyskuje ona dochodu z tytułu zawarcia umowy dożywocia.

Ad. 4.

W ocenie wnioskodawczyni, zawarta umowa będzie podlegała przedmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jako przychód uzyskany z tytułu sprzedaży/transakcji zrównanej ze sprzedażą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 - nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w celu ustalenia czy okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy już minął czy też nie ma zarówno data nabycia jak i zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w maju 2009 r. wnioskodawczyni otrzymała spadek w postaci gospodarstwa rolnego po zmarłym w 2008 r. synu. Wnioskodawczyni jest osobą starszą, zatem z uwagi na wiek w ciągu najbliższego roku chce przekazać gospodarstwo na podstawie umowy dożywocia synowi siostrzeńca jej zmarłego męża.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu). Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że przedmiotowe gospodarstwo rolne nabyła ona w maju 2009 r. Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabycie przez wnioskodawczynie nieruchomości nastąpiło w 2008 r. w dacie śmierci syna.

Odnosząc się natomiast do momentu zbycia przez wnioskodawczynie gospodarstwa rolnego zauważyć należy, że użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym w pojęciu tym mieści się nie tylko umowa sprzedaży, ale każda forma odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych np. umowa dożywocia.

Zgodnie bowiem z art. 908 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa o dożywocie z uwagi na to, że łączy się z przeniesieniem własności nieruchomości, wymaga dla swej ważności formy aktu notarialnego. Skutkiem zawarcia umowy dożywocia jest powstanie prawa dożywocia. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. W zamian za przeniesienie własności dożywotnik otrzymuje świadczenie ekwiwalentne w formie opieki i pokrycia kosztów pogrzebu. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Tak więc stwierdzić należy, iż czynność taka ma charakter odpłatnego zbycia. Zatem w świetle ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarcie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi dla wnioskodawczyni - zbywcy nieruchomości - źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym datą nabycia przez wnioskodawczynię nieruchomości (gospodarstwa rolnego) jest data śmierci syna wnioskodawczyni czyli 2008 r. Natomiast w ciągu najbliższego roku wnioskodawczyni ma zamiar zbyć przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dożywocia. Tak więc stwierdzić należy, że od daty nabycia w drodze spadku przez wnioskodawczynię nieruchomości (2008 r.) do dnia sprzedaży nie upłynie 5 lat, więc powstały przychód ze zbycia nieruchomości, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Przychód tak obliczony można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym przychód uzyskany przez wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, którą nabyła w 2008 r. w spadku podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z literalnego brzmienia przepisu art. 30e ww. ustawy wyraźnie wynika, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast jak zostało wskazane na wstępie umowa dożywocia mieści się w pojęciu "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i stanowi źródło przychodu jeśli została zawarta przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Zatem przepis ten, wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, ma zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży i zamiany ale w każdej sytuacji, w której następuje odpłatne zbycie nieruchomości czyli również w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z powyższego wynika, że ww. zwolnieniem objęte zostały (pod pewnymi warunkami) przychody uzyskane wyłącznie z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w powołanym zwolnieniu przedmiotowym wymaga by przychód był uzyskany z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Z kolei zgodnie z art. 535 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jakkolwiek zarówno przez umowę o dożywocie jak i umowę sprzedaży strony umowy dokonują odpłatnego zbycia nieruchomości, to obie formy zbycia nie mogą być ze sobą utożsamiane.

W związku z powyższym, mając na uwadze ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalniający od podatku dochodowego (w określonych okolicznościach) przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz fakt, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle z literą prawa a wszelka wykładnia rozszerzająca jest zabroniona, należy stwierdzić, iż powołane zwolnienie nie ma zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawczynię. Ze zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że wnioskodawczyni ma zamiar przekazać na podstawie umowy dożywocia synowi siostrzeńca jej zmarłego męża gospodarstwo rolne, zatem wnioskodawczyni uzyskała przychód z tytułu zawarcia umowy o dożywocie, a nie z tytułu umowy sprzedaży. Z tej przyczyny przychód uzyskany z tytułu zawarcia umowy dożywocia nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym samym organ podatkowy nie może potwierdzić słuszności stanowiska wnioskodawczyni, że przychód z tytułu zawartej umowy dożywocia będzie podlegała przedmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jako przychód uzyskany z tytułu sprzedaży/transakcji zrównanej ze sprzedażą nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.