IBPBII/2/415-807/13/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 5 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu umorzenia automatycznego udziałów wspólnika Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu umorzenia automatycznego udziałów wspólnika Spółki.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Udziałowcem wnioskodawcy jest osoba fizyczna. W przyszłości nie jest wykluczone, że część udziałów osoby fizycznej zostanie umorzona, w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym umowa spółki wiąże umorzenie udziałów (tzw. umorzenie automatyczne).

Na moment umorzenia może wystąpić sytuacja, w której osoba fizyczna będzie właścicielem udziałów, które objęła/nabyła w różny sposób (m.in. w wyniku aportu oraz w drodze darowizny). W związku z tym w zależności od tego, które udziały będą umarzane, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, które udziały osoby fizycznej podlegają umorzeniu i w związku z tym jaki dochód z tej transakcji powinien zostać przez niego rozpoznany.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób wnioskodawca, jako płatnik podatku, powinien ustalić kolejność umarzania udziałów i w związku z tym jaki powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczegółowych zasad w zakresie kolejności umarzania posiadanych udziałów. W związku z tym należy uznać, że osoba fizyczna, której udziały są umarzane ma wybór ustalenia kolejności w jakiej ma być przeprowadzona procedura umorzenia automatycznego udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od osób fizycznych, na rzecz których zostanie wypłacone wynagrodzenie z tytułu automatycznego umorzenia udziałów.

Jak wynika z powyższych przepisów, przychód z umorzenia automatycznego udziałów stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód z umorzenia automatycznego udziałów pomniejsza się o:

* nominalną wartość umarzanych udziałów - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy),

* wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w sytuacji, gdy udziały zostały nabyte/objęte w zamian za środki pieniężne (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy),

* wartość udziałów z dnia darowizny, gdy udziały zostały objęte w drodze darowizny (art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów regulujących kolejność umarzania udziałów w sytuacji, gdy z uwagi na różne sposoby nabycia/objęcia różne będą zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

W szczególności takiej zasady nie wprowadza przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Należy bowiem wskazać, że pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

c. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks

spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

d. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższego przepisu, zdaniem wnioskodawcy, jednoznacznie wynika, że udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi. W związku z tym wnioskodawca uważa, że przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w sposób ścisły. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące kolejności zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być zbywane inne aktywa, w tym udziały w spółce z o.o.

W związku z powyższymi przepisami, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku umorzenia automatycznego części udziałów osoby fizycznej, ustawodawca pozostawił wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mają być umorzone. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzona procedura umorzenia automatycznego udziałów zależy od osoby fizycznej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r., Znak: IPPB1/415-1621/12-3/EC: "Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części lub całości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r., Znak: IPPB2/415-285/11-3/MK: "Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów. Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzany udział. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymieniony w pkt 1 dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem dochodem z umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia udziałów - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wnioskodawca (spółka z o.o.) jako płatnik będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym wnioskodawca jako płatnik podatku z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, będzie zobowiązany przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby spółki, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-8AR) - art. 42 ust. 1a ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że możliwe jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki z o.o., będącej wnioskodawcą, uchwały o automatycznym umorzeniu całości lub części udziałów Spółki należących do udziałowca będącego osobą fizyczną. Udziałowiec wnioskodawcy posiada udziały otrzymane w formie darowizny oraz nabyte/objęte w inny sposób. Zdaniem wnioskodawcy w razie umorzenia automatycznego udziałów, to udziałowiec wnioskodawcy ustala w jakiej kolejności są umarzane udziały, w związku z powyższym nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 10 stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi.

Organ podatkowy zauważa, że w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez analogię. A zatem przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być umarzane udziały, gdyż pojęcie papierów wartościowych nie jest tożsame z pojęciem udziałów w spółce z o.o.

Ponadto przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w omawianej sprawie również z drugiego powodu. Przepis ten mówi o "odpłatnym zbyciu" papierów wartościowych natomiast czynność umorzenia automatycznego odpłatnym zbyciem nie jest.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia automatycznego udziałów Spółki z o.o. (nabytych w drodze darowizny oraz nabytych/objętych w inny sposób) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanowił w jakiej kolejności mają być umarzane udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia.

Podsumowując, w przypadku umorzenia automatycznego części posiadanych przez udziałowca wnioskodawcy udziałów, które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabyte/objęte w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały mające być przedmiotem umorzenia. Do automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ to wnioskodawca jako płatnik, winien dokonać poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu z tytułu wypłacanego wynagrodzenia nad kosztami uzyskania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, a do udziałowca należy wybór w jakiej kolejności udziały będą umarzane, to wnioskodawca jako płatnik winien od udziałowca pozyskać informację, o tym które (w jaki sposób nabyte/objęte) udziały udziałowiec będzie umarzał, aby wnioskodawca mógł ustalić koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.