IBPBII/2/415-806/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest wnioskodawca, do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest wnioskodawca, do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, zwanej dalej Spółką. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest obrót wyrobami stalowymi. Spółka jest także właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Zważywszy, że zarządzanie i obrót nieruchomościami wymaga odpowiedniego wyspecjalizowania, Spółka rozważa wniesienie aportem nieruchomości do spółki z o.o. (zwanej dalej również spółką kapitałową), której jest wspólnikiem, celem zwiększenia efektywności ich wykorzystania.

Ponadto w dalszej perspektywie zamierzeniem wspólników jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i ubieganie się o dopuszczenie jej akcji do obrotu na rynku regulowanym. W związku z powyższym korzystnym jest dokapitalizowanie spółki kapitałowej i wyposażenie jej w majątek trwały, co może mieć wpływ na zwiększenie atrakcyjności ewentualnej oferty publicznej.

Istotne znacznie ma również okoliczność, że wysokość kapitału zapasowego spółki kapitałowej znacznie przenosi wysokość jej kapitału zakładowego, co determinuje stosunek wartości rynkowej spółki do wartości nominalnej udziałów. Z uwagi na powyższe Spółka zamierza w najbliższym czasie podjąć uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując udziały w podwyższonym kapitale w zamian za aport w postaci nieruchomości, przy czym rynkowa wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład. Nadwyżka ponad nominalną wartość objętych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Analizując przepisy prawa podatkowego dotyczące zasad opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki kapitałowej, wspólnicy Spółki powzięli wątpliwość, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, po stronie wspólników spółki jawnej wnoszącej wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, czy też wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, także w sytuacji, gdy wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Zważywszy, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychód ten powstanie po stronie wspólników.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do omawianych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który stanowi o sposobie ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy. W myśl przywołanej normy przychodem tym jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis w ostatnim ustępie określa również tryb ustalania wartości rynkowej.

Wątpliwość interpretacyjna będącą przedmiotem niniejszego wniosku sprowadza się do zagadnienia, co należy rozumieć przez "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 19 ustawy. W szczególności, czy możliwym jest stosowanie procedury polegającej na wezwaniu podatnika do podwyższenia wartości obejmowanych udziałów a następnie ewentualnym samodzielnym ustaleniu tej wartości przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Zdaniem strony uzyskany przez wspólników Spółki przychód podatkowy w każdym przypadku będzie stanowić wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów obejmowanych za wnoszony wkład. Nie będzie zatem możliwym ustalenie przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółce udziałów, gdyż właśnie owo "odpowiednie" stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza taką możliwość.

Odpowiednie stosowanie oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim daje się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się jednoznacznie do wartości nominalnej udziałów, to wykluczoną jest wykładnia dopuszczająca możliwość, by przychodem tym była inna wartość, co uniemożliwia również ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe.

Gdyby wolą ustawodawcy było, aby przychód ten odpowiadał rynkowej wartości obejmowanych udziałów lub odpowiednio - rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas odmiennie zredagowałby przywołany przepis, wskazując sytuacje, w których nie znajdowałby on zastosowania. Wykładnia przeciwna prowadziłaby zatem do zaprzeczenia literalnemu brzmieniu przepisu, który nie przewiduje wszak, by przychodem mogła być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Na gruncie powyższego uzasadnionym jest zatem wniosek, że do ustalenia wartości przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przy takim rozumieniu odpowiedniego stosowania omawianej normy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jest wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu.

Ponadto przyjęcie przeciwnego stanowiska dopuszczającego ustalenie w chwili objęcia udziałów przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przysporzenia. Wartość rynkowa udziałów byłaby bowiem opodatkowania po raz wtóry w dniu ich zbycia, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów jest w tym przypadku jedynie ich wartość nominalna. Zważywszy zatem, że za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów uznaje się tylko ich wartość nominalną, to nie byłoby zasadnym odmienne określanie ich wartości dla określenia przychodu z tytułu objęcia tych udziałów. Podwójne opodatkowanie wystąpiłoby również w przypadku zadysponowania agio na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Jeżeli bowiem kwota agio zostałaby przekazana z kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego, równowartość przeznaczonej kwoty stanowiłaby dochód wspólników z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko przeciwne należałoby zatem uznać za sprzeczne z regułami wykładni systemowej, nakazującymi uwzględniać całokształt regulacji objętych danym aktem i wykładać je w ten sposób, by zachować ich wewnętrzną spójność.

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Spółki jest jego zbieżność z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 157 k.s.h. umowa spółki z o.o. określa między innymi liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Z kolei zgodnie z art. 158 § 1 k.s.h. jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Wartość udziałów nie musi się zatem pokrywać z wartością przedmiotu aportu, choć niewątpliwie wartość aportu nie może być niższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 154 § 3 k.s.h.), nadto zawyżenie wartości aportu zgodnie z art. 175 k.s.h. pociąga za sobą odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu. Zaniżenie wartości aportu nie wiąże się z kolei z żadnymi sankcjami, ani tym bardziej nie stanowi przesłanki nieważności lub bezskuteczności umowy spółki lub jej zmiany. Zasady postępowania z nadwyżką uregulowane są wprost w art. 154 § 3 k.s.h., zgodnie z którym jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał następujące orzeczenia sądów administracyjnych:

* wyrok NSA z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09,

* wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09,

* wyrok NSA z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05,

* wyrok NSA z 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07,

* wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1703/10,

* wyrok WSA w Warszawie 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 2266/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego. Stosownie do przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym spółka jawna nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce jawnej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem ww. spółek, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby fizyczne przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, której wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości, przy czym wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład. Nadwyżka ponad nominalną wartość objętych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość objętych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia przez spółkę jawną aportu w postaci nieruchomości do spółki z o.o. w zamian za udziały, wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. Nie ma przy tym znaczenia, fakt iż wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych aportem nieruchomości.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy także wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Pozostali wspólnicy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.