IBPBII/2/415-803/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 273/13, wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 6 września 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową w związku z zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową w związku z zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej.

W dniu 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-1196/12/MW, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka jawna lub komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 6 grudnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. Znak: IBPB II/2/4152-166/12/MW odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 7 stycznia 2013 r.

Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 29 stycznia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. Znak: IBPB II/2/4160-23/13/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 273/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 5 sierpnia 2013 r.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Spółka w poprzednich latach uzyskała z prowadzonej działalności zarówno zysk jak i poniosła stratę z tej działalności. Spółka zamierza uzyskany zysk z lat poprzednich uchwałą wspólników przeznaczyć na kapitał zapasowy. Obecnie wspólnicy spółki z o.o. noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę jawną lub komandytową zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i kontynuowania dalszej działalności w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy spółki z o.o. nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając spółkę z o.o. w spółkę jawną, wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy spółki z o.o. na pokrycie strat. Wartość wkładów wspólników w spółce jawnej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki a w szczególności czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i czy w związku z powyższym spółka z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41), którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę jawną lub komandytową) przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca przywołuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, w którym to Sąd stwierdził, iż za uprawniony należy uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Wartość niepodzielonych zysków to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Każdy podział zysku, według ustanowionych w Kodeksie spółek handlowych reguł powoduje, że mamy do czynienia z podzielonym zyskiem, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP. Wnioskodawca zaznaczył, iż taką wykładnię reprezentuje również orzecznictwo NSA, gdzie można już wskazać, że linia ta staje się ugruntowana i powinna stanowić pewien wyznacznik przy wydawaniu interpretacji przez Ministra Finansów. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, z dnia 7 marca 2012 sygn. akt II FSK 1671/10, jak również w wyroku WSA z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 441/12.

Wskazane przez wnioskodawcę środki pochodzące z zysku przeznaczone uchwałą na kapitał zapasowy nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Kluczowe dla przyjęcia powyższego stanowiska jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia "zysków niepodzielonych". Wobec faktu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje w żaden sposób tego pojęcia odnieść się należy w tym zakresie do przepisów k.s.h. W sposób wyraźny Kodeks spółek handlowych nie kształtuje definicji "zysków niepodzielnych", jednakże sens przedmiotowego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Należy zauważyć, że zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 k.s.h. Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową.

Reasumując, przeznaczenie zysku uchwałą wspólników również na inne cele przewidziane w umowie spółki oznacza, iż na dzień przekształcenia nie wystąpi w spółce zysk niepodzielony, w związku z powyższym przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania. Zatem w spółce z o.o. na dzień przekształcenia nie będzie niepodzielonych zysków, przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową, wspólnik nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu i w związku z tym spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wspólników, którymi były osoby fizyczne.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 listopada 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1196/12/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka jawna lub komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 273/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że zagadnienie badane w niniejszej sprawie było uprzednio przedmiotem rozważań m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1985/12 oraz w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 32/13. Orzekający w sprawie Sąd zaprezentowane tam stanowisko w całości podzielił i przyjął za własne.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy zyski przekazane na kapitał zapasowy, a zatem niewypłacone wspólnikom tytułem dywidendy, spełniają przesłanki uznania za zyski niepodzielone, o których mowa w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z treścią powyższego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Sąd podkreślił, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową, staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim) również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 cyt. ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonych interpretacjach organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego, termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Niemniej jednak przy interpretacji tego pojęcia nie sposób nie odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. I tak, zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. cytowany wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, ale także wyrok NSA z tego samego dnia w sprawie o sygn. akt II FSK 930/10, wyroki NSA z dnia z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, dwa wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10 i II FSK 1863/10, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 689/12, w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 991/12, Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12 - wszystkie dostępne w CBOSA na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W niektórych z cytowanych wyroków prezentowane jest także stanowisko, że ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy podatkowej, w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2012 r. stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r., przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową w związku z zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.