IBPBII/2/415-800/14/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 września 2014 r. (data otrzymania 8 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem 40 udziałów (co stanowi 22,86% kapitału zakładowego) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka A"). Udziały nie są uprzywilejowane, na każdy udział przypada jeden głos na Zgromadzeniu Wspólników.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca wniesie do Spółki B spółka akcyjna wkład niepieniężny w postaci posiadanych 22,86% udziałów w Spółce A, obejmując w zamian akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (tzw. wymiana udziałów). W ramach powyższej transakcji Spółka B przekaże Wnioskodawcy wyłącznie akcje własne imienne nieuprzywilejowane (bez zapłaty w gotówce, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość nominalna akcji własnych Spółki B w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B wydanych na rzecz Wnioskodawcy będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce A, które zostaną wniesione aportem przez Wnioskodawcę do Spółki B. Wartość rynkowa udziałów Spółki A wnoszonych aportem i będąca podstawą do wymiany udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej.

W wyniku dokonanej wymiany udziałów opisanej powyżej, Spółka B będzie posiadała bezpośrednio 100% udziałów w Spółce A, tym samym Spółka B posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce A zwiększy ilość udziałów do 100% (art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zarówno Spółka A jak i Spółka B na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem do Spółki B wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki A na pokrycie akcji własnych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (w ramach tzw. wymiany udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A na pokrycie akcji własnych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (w ramach tzw. wymiany udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W świetle powyższego przepisu zdaniem Wnioskodawcy, można wywieść, że:

2. Powyższe warunki zostają spełnione w przytoczonym zdarzeniu ponieważ:

a. Spółka A oraz Spółka B są spółkami istniejącymi i na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

b. Wnioskodawca, dokonując aportu udziałów Spółki A do Spółki B w zamian za akcje Spółki B, nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej.

c. Spółka B w wyniku aportu uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2011 r., Znak: ILPB2/415-798/11-2/JK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r., Znak: ILPB2/415-758/12-2/JK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., Znak: IPPB2/415-873/12-3/AK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r., Znak: IPTPB2/415-357/13-2/AKr,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 czerwca 2014 r., Znak: ITPB1/415-428/14/PSZ.

Reasumując, aport przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółki A do Spółki B, w wyniku którego Spółka B jako spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce uzyska 100% praw głosu w Spółce A, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako tzw. wymiana udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. i również znowelizowane od 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym brzmieniu - jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki kapitałowej w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wspomniany załącznik wymienia w poz. 29 wyłącznie spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 40 udziałów co stanowi 22,86% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka A) podlegającej obowiązkowi podatkowemu w Polsce, które zamierza wnieść aportem do spółki akcyjnej (Spółka B), która również podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W wyniku poprowadzonej operacji Wnioskodawca obejmie akcje w Spółce B, zaś Spółka B posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce A w wyniku nabycia udziałów zwiększy do 100% ilość udziałów w Spółce A. Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki B żadnej zapłaty w gotówce.

Zgodnie z art. 12 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanej regulacji prawnej należy wskazać, że skoro Spółka B, której akcje Wnioskodawca obejmie będzie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w momencie dokonywania aportu, to w transakcji wymiany udziałów będą uczestniczyły podmioty już istniejące.

Ponadto, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce B, która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A, która również podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce - Spółka B tj. spółka nabywająca, która posiada już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, której udziały są nabywane zwiększy ilość udziałów do 100% i przy tym Wnioskodawca nie otrzyma w związku z tą transakcją żadnej zapłaty w gotówce.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.