IBPBII/2/415-799/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 12 maja 2009 r.), uzupełnionym w dniach 20 i 23 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki partnerskiej tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki partnerskiej tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 6 lipca 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-514/09/AK, IBPB I/1/415-392/09/RM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 20 i 23 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od dnia 1 lipca 2005 r. pozostawała partnerem w spółce partnerskiej. Ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2008 r. wnioskodawczyni wystąpiła z tej spółki kontynuując działalność w dotychczasowym zawodzie w ramach nowo założonej w listopadzie 2008 r. spółki partnerskiej.

Z tytułu wystąpienia z poprzedniej spółki partnerskiej z dniem 31 grudnia 2008 r., wnioskodawczyni nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego obliczonego zgodnie z art. 65 w zw. z art. 99 Kodeksu spółek handlowych.

Pomiędzy wnioskodawczynią, a spółką partnerską, z której wystąpiła, na dzień dzisiejszy istnieje spór co do wielkości spłaty udziału kapitałowego. W szczególności zdaniem wnioskodawczyni wysokość należnego jej udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej znacznie przekracza wartość tego udziału ustaloną przez spółkę i powinna obejmować, zgodnie z wykładnią powołanego przepisu Kodeksu spółek handlowych, wniesiony do spółki wkład przez tego wspólnika, udział w rzeczowym majątku spółki według wartości zbywczej na dzień wystąpienia, a także wartość wszelkich innych praw majątkowych jak i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki partnerskiej, w tym m.in. wartość firmy, jako nazwy, klienteli, goodwill, know-how, etc.

Majątek rzeczowy spółki partnerskiej na dzień wystąpienia z niej wnioskodawczyni, w szczególności obejmował nabyte przez spółkę nieruchomości lokalowe, ruchomości jak np. sprzęt elektroniczny, samochody osobowe, meble, wyposażenie biura, środki pieniężne na rachunku bankowym.

Majątek, o którym mowa wyżej, kształtowany był przez okres pozostawania przez wnioskodawczynię w tej spółce w charakterze partnera (od lipca 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.) m.in. z bieżących dochodów, w tym także z zysku pozostawionego w tej spółce po jego opodatkowaniu u każdego z partnerów, z przeznaczeniem na zakupy inwestycyjne.

W szczególności zgodnie z umową dotychczasowej spółki partnerskiej w wersji obowiązującej przez okres bycia przez wnioskodawczynię partnerem tej spółki:

Ponadto umowa ta stanowiła, iż:

W zależności od wysokości zysku w każdym kolejnym miesiącu działalności ww. spółki partnerskiej, na podstawie jednomyślnych uchwał partnerów tej spółki, dokonywano znacznie wyższych niż wskazane w umowie spółki odpisów na fundusz rezerwowy z zysku wypracowanej w danym miesiącu działalności spółki po opodatkowaniu przez poszczególnych partnerów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznie przez okres pozostawania wnioskodawczyni w dotychczasowej spółce partnerskiej, na podstawie comiesięcznych uchwał podejmowanych za okres od lipca 2005 r. do grudnia 2009 r., dokonano odpisów na fundusz rezerwowy w wysokości 628.848,40 zł. Tak tworzony fundusz rezerwowy (a więc po opodatkowaniu u każdego z partnerów w odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki części tego odpisu na fundusz rezerwowy), przeznaczany był na finansowanie wydatków inwestycyjnych spółki, w tym zakupy sprzętu elektronicznego, wyposażenia biura, etc. Ponadto jego znaczna część - w wysokości 388.608,20 zł została przeznaczona na zakup nieruchomości lokalowej pod nową siedzibę tej spółki. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. (tj. na dzień wystąpienia podatnika z dotychczasowej spółki partnerskiej) kwota 79.428,64 zł pozostała w spółce na rachunku bankowym jako niewydatkowana część ww. funduszu rezerwowego. Wszystkie odpisy na fundusz rezerwowy zostały opodatkowane m.in. przez wnioskodawczynię w części, w jakiej uczestniczyła ona w zysku spółki.

Spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, w okresach miesięcznych w każdym roku działalności odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy, w tym także w odniesieniu do części dochodu przypadającej na wnioskodawczynię (także w tym zakresie dochodu, który następnie po opodatkowaniu był pozostawiany w spółce jako odpis na kapitał rezerwowy). Ponadto w okresach miesięcznych, na podstawie zapisów umowy spółki i uchwał podejmowanych przez partnerów tej spółki, wnioskodawczyni (jak i pozostali partnerzy) otrzymywali miesięczne zaliczki na poczet przyszłej dywidendy ustalane jako zapisany w umowie spółki procentowy udział wnioskodawczyni w zysku spółki za dany miesiąc, po pomniejszeniu tego zysku o odpis na fundusz rezerwowy za dany miesiąc. Rozliczenie końcowe dywidendy (udziału w zysku spółki po pomniejszeniu o uchwalone odpisy, w tym odpisy na fundusz rezerwowy) następowało na koniec każdego roku kalendarzowego.

Wnioskodawczyni wniosła do nowo zawiązanej przez siebie spółki partnerskiej wkład m.in. w postaci wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła, wynikającej z rozliczenia udziału kapitałowego związanego z wystąpieniem ze spółki. Stosownie do informacji o przeniesieniu wierzytelności, spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, wypłaciła jej obliczoną przez siebie wartość udziału kapitałowego w wysokości 65.000 zł, którą to wysokość wnioskodawczyni kwestionuje, domagając się ustalenia i zapłaty wyższej wartości udziału kapitałowego.

Wnioskodawczyni od 2006 r. korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu bycia partnerem w dotychczasowej, jak i nowo utworzonej spółce partnerskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Stosownie do art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych (mającego poprzez art. 99 Kodeksu odpowiednie zastosowanie także do rozliczenia w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej): "W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki." W komentarzach do powyższej regulacji wskazuje się, iż "Określenie wartości zbywczej powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości. Powstaje w związku z tym problem uwzględnienia przy wartości zbywczej umów zawartych i nierozwiązanych. Dotyczy to przede wszystkim tzw. umów przychodowych. Z kolei zbywcza wartość majątku spółki to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce." (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX, 2008, wyd. VI).

Analizując przedstawiony stan pod kątem przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności powołać art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3."

Stosownie natomiast do powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe."

Dalej należy przywołać art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do którego: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Przy czym art. 21 ust. 1 w pkt 50 jako zwolnione przedmiotowo z podatku dochodowego traktuje jedynie w powyższym zakresie "przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej".

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty".

Ponadto stosownie do art. 24 ust. 3 zdanie 3 pkt 3 "Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli (...) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem."

Analizując powyżej przytoczone przepisy w kontekście pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, w odniesieniu do kolejno podniesionych w sprawie zagadnień, wnioskodawczyni przedstawia swoje stanowisko w sprawie.

Wniesienie do nowo zawiązanej przez wnioskodawczynię spółki, tytułem wkładu, wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, o zapłatę wartości udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z tej spółki, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni w przedmiotowej sytuacji, z chwilą zapłaty przez dotychczasową spółkę partnerską, wartości udziału należnego wnioskodawczyni, na rachunek nowo zawiązanej przez nią spółki partnerskiej, jako uprawnionej do ww. wierzytelności o spłatę udziału kapitałowego (w zw. z wniesionym do niej wkładem), powstanie w odpowiedniej wysokości przychodów po stronie wnioskodawczyni, zgodnie z uwagami przedstawionymi wyżej w pkt 1 i n.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki partnerskiej tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła. Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego, ustalenia źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodu z tego tytułu oraz w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu i zapłaty podatku z tytułu likwidacji działalności przy wystąpieniu wspólnika ze spółki partnerskiej została dokonana odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności wobec spółki osobowej do innej spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa (w tym spółka partnerska) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka partnerska jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Wniesienie zatem wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości.

Tak więc wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności wobec spółki osobowej, z której wnioskodawczyni wystąpiła do innej spółki osobowej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość objętego wkładu w spółce partnerskiej stanowić będzie w tym przypadku przychód. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość aportu wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki partnerskiej. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstanie w momencie zawarcia umowy, z której będzie wynikało przeniesienie prawa do wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła na nowo zawiązaną spółkę partnerską.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności będzie wartość wkładu wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki partnerskiej, z której wystąpiła.

Reasumując, wniesienie przez wnioskodawczynię w formie aportu wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła do nowo założonej w listopadzie 2008 r. spółki partnerskiej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka partnerska. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy wartością objętego wkładu w nowo założonej spółce partnerskiej a wartością wkładu wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki partnerskiej, z której wystąpiła. Dochód z tego źródła będzie podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 ww. ustawy skalą podatkową.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni, iż wniesienie do nowo zawiązanej przez wnioskodawczynię spółki, tytułem wkładu, wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, o zapłatę wartości udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z tej spółki nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.