IBPBII/2/415-795/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia limitu odsetek podlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia limitu odsetek podlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-795/10/CJS wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 18 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 19 grudnia 2006 r. wnioskodawca zawarł umowę zakupu lokalu mieszkalnego z odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości za cenę brutto 2.290 zł za 1 metr kwadratowy (łącznie 285.013,40 zł).

Deweloper sprzedający mieszkanie jednoznacznie określił w formie pisemnej, że cena wyrażona w akcie notarialnym jest ceną zakupu mieszkania i prawa użytkowania wieczystego gruntu. Rozdzielenie tej ceny na cenę zakupu mieszkania oraz cenę za zakup gruntu nie było uzasadnione według dewelopera, gdyż w praktyce rynkowej nie dokonuje się takiego rozdziału podczas sprzedaży mieszkania.

Udział w działce gruntu według aktu notarialnego i księgi wieczystej wynosi 1943/10000, a ceny gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową w obrębie zakupionej nieruchomości kształtowały się w granicach 209 zł- 274 zł za metr kwadratowy działki.

Według najwyższej ceny podanej przez urząd miejski - najwyższa cena sprzedaży działki pod zabudowę mieszkaniową w 2006 r. wyniosła 274 zł za metr kwadratowy działki.

Przyjmując najwyższą cenę, zakup działki bez mieszkania kształtowałoby się na poziomie 274 zł razy 819 metrów kwadratowych razy 19,43% udziału w gruncie, co w rezultacie daje kwotę: 43.602,09 zł.

W dniu 28 grudnia 2006 r. wnioskodawca zawarł z bankiem umowę o kredyt na kwotę 344.013,40 zł. Kredyt został przeznaczony w części tj. w kwocie 285.013,40 zł na zakup lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu (cytat z aktu notarialnego).

Odsetki od kredytu zapłacone w kolejnych latach przedstawiają się następująco (według zaświadczenia Banku):

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest odliczenie ulgi zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym poniżej. Jeśli nie, jaki powinien być właściwy sposób rozliczenia ulgi.

Zdaniem wnioskodawcy, ulga powinna zostać obliczona w następujący sposób:

współczynnik procentowy - 189.000 zł podzielony przez kwotę kredytu tj. 344.013,40 zł wynosi 54,93%.

Ulga odsetkowa w następujących latach powinna wynosić:

* w 2006 r. - brak odsetek,

* w 2007 r. - 12.936,18 zł x 54,93% = 7.107,10 zł;

* w 2008 r. - 17.736,77 zł x 54,93% = 9.774,53 zł;

* w 2009 r. - 10.870,76 zł x 54,93% = 5.972,37 zł

Według wnioskodawcy powyższe kwoty są prawidłowe. Wnioskodawca rozumie, że ulga odsetkowa nie przysługuje na zakup działki z prawem użytkowania wieczystego. Kwota kredytu oraz limit ustawowy odliczeń istotnie przewyższają wartość działki, co zdaniem wnioskodawcy uzasadnia powyższe wyliczenie.

Innymi słowy, odliczenie odsetek wyniosło 54,93% kwoty kredytu, podczas gdy wartość działki to 12,67% kwoty kredytu (co mieści się w kwocie nie wliczonej do ulgi).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.). Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowi, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

- do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Stosownie do treści art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Ponadto w myśl art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa wyżej stosuje się jeżeli:

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Stosownie do art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z dniem 28 grudnia 2006 r. bank przyznał wnioskodawcy kredyt w wysokości 344.013,40 zł na zakup lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Z treści wniosku wynika, iż część kredytu w kwocie 285.013,40 zł została przeznaczona na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Ponadto wnioskodawca wskazał, iż na skutek zawartej w dniu 19 grudnia 2006 r. z deweloperem umowy stał się właścicielem nowego lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem zapytania jest sposób obliczenia kwoty odsetek podlegających odliczeniu przez wnioskodawcę.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami odliczenie z tytułu ulgi odsetkowej obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2007 r. limit ten wynosił 189. 000 zł. Ostateczną kwotę limitu kredytu podatnik zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji. Ustalony zaś limit będzie dla niego obowiązujący w następnych latach.

Aby zatem obliczyć kwotę odsetek podlegającą odliczeniu należy 189. 000 zł podzielić przez wysokość zaciągniętego kredytu (tekst jedn.: 344.013,40 zł), a następnie tak otrzymany współczynnik pomnożyć przez kwotę zapłaconych od całości kredytu odsetek. Do tego momentu postępowanie wnioskodawcy było prawidłowe. Wnioskodawca poprawnie zatem ustalił jaki procent z odsetek od całego kredytu będzie przypadał na ustawowy limit kredytu, o którym mowa w art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy. Tak obliczony limit dotyczy jednak całej inwestycji, a zatem zarówno zakupu lokalu mieszkalnego jak i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych wydatków sfinansowanych kredytem.

Dlatego wnioskodawca winien był pomnożyć następnie tak ustalony limit odsetek przez współczynnik udziału prawa wieczystego użytkowania gruntu w całym kredycie. Zgodnie bowiem z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

Dodać przy tym należy, że jeżeli deweloper nie ustalił w akcie notarialnym wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, to wartość tę winien był ustalić sam wnioskodawca na podstawie cen rynkowych obowiązujących w danym miejscu i w danym czasie.

Następnie wyliczone wcześniej odsetki od wysokości limitu wnioskodawca powinien pomniejszyć o część przypadającą na odsetki od kredytu na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Tym samym organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy, że nie ma obowiązku zmniejszania odsetek podlegających odliczeniu według limitu o część przypadającą na prawo wieczystego użytkowania gruntu, skoro część odsetek przypadających na to prawo mieści się w całości w kwocie odsetek przekraczających limit. Ustawodawca przewidział jednakowe zasady obliczania odsetek od kredytu do odliczenia w ramach ulgi odsetkowej, dla wszystkich podatników, bez względu na wysokość kredytów jakie zaciągnęli oraz okoliczność czy kredyty te finansowały zakup gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), czy też nie.

Każdy z podatników spełniających warunki do skorzystania z ulgi odsetkowej może zatem odliczyć odsetki od kredytu jedynie w takiej części jaka odpowiada limitowi liczonemu według zasad określonych w art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy. Chodzi o to, aby bez względu na wysokość zaciągniętych kredytów każdemu podatnikowi dać równe prawo do skorzystania z ulgi i nie prowadzić do sytuacji, że podatnicy o dużych możliwościach kredytowych odliczaliby odsetki od sum kredytów pozostających poza jakąkolwiek kontrolą organu. Organ nie może dyktować podatnikom jakiej wysokości kredyty mogą zaciągać - może jednak wprowadzić ograniczenie prawa do odliczenia. Takim ograniczeniem dla wszystkich jest limit kwoty od jakiej odsetki podlegają odliczeniu. Ale nie można zapominać, że limit ten dotyczy kwoty, która obejmuje zarówno zakup lokalu mieszkalnego jak i gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu). Jeżeli zatem kredyt finansował również zakup gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), to limit należy pomniejszyć również o odsetki przypadające proporcjonalnie na tę część kredytu.

Obowiązek ten dotyczy wszystkich podatników, którzy kredytem finansowali zakup gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) i przez wszystkich musi być przestrzegany jednakowo. Zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby do konkluzji, że obowiązek ten dotyczyłby jedynie podatników zaciągających kredyty do kwoty 189.000 zł, zaś im większy kredyt, tym większe prawo do odstąpienia od pomniejszania kwoty odsetek o kwotę przypadającą proporcjonalnie na zakup gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu). W tym drugim przypadku odsetki przypadające na grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) i tak mieściłyby się bowiem w kwocie pozostającej poza prawem do odliczenia.

Tym sposobem egzekwowałoby się zapis ustawowy jedynie od grupy podatników, co sprzeczne jest nie tylko z zapisem art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy, ale i konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Reasumując, w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej rokiem zakończenia inwestycji jest rok, w którym została zawarta umowa w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu. Powyższe odliczenie do wysokości limitu obowiązującego na rok zakończenia inwestycji obejmuje wyłącznie odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego (bez udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu). Tak więc wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania odliczeń zapłaconych odsetek wyłącznie od tej części kredytu, która finansowała zakup nowego lokalu mieszkalnego.

Tym samym brak jest podstaw do odliczenia odsetek od tej części kredytu, która została zgodnie z umową kredytową przeznaczona na zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. A zatem przedstawiony we wniosku sposób obliczenia przez wnioskodawcę ulgi odsetkowej należało uznać za nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.