IBPBII/2/415-79/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego w gotówce z tytułu zwrotu części wkładu w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego w gotówce z tytułu zwrotu części wkładu w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej: wnioskodawca) będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) - nowozałożonej lub powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej lub cywilnej. Wnioskodawca wniesie bezpośrednio do SKA (albo do innej spółki osobowej lub spółki cywilnej, która następnie zostanie przekształcona w SKA) wkład niepieniężny. Dokonując wkładu niepieniężnego wnioskodawca dokona wyceny jego wartości rynkowej i taka właśnie wartość (przykładowo 100.000 PLN) zostanie przyjęta w umowie SKA (ewentualnie w umowie spółki osobowej lub cywilnej, która następnie została przekształcona w SKA) oraz w jej księgach jako wartość wkładu, wniesionego przez wnioskodawcę.

W przyszłości SKA dokona zwrotu wnioskodawcy części wniesionego przez niego wkładu w gotówce - jednakże w kwocie nie przekraczającej wartości wniesionego przez wnioskodawcę wkładu (przykładowo 80.000 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego do SKA (albo do innej spółki osobowej lub do spółki cywilnej, która następnie została przekształcona w SKA) wkładu niepieniężnego - nie więcej jednak, niż wysokość (wartość rynkowa) wniesionego przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SKA (albo do innej spółki osobowej lub do spółki cywilnej, która następnie zostanie przekształcona w SKA) - będzie skutkowało opodatkowaniem wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Podatnikami w zakresie dochodów, uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA, są natomiast wspólnicy tej spółki. Stanowi o tym art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem ust. 1a) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osoba prawną.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zgodnie z przepisem art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) w sprawach dotyczących spółek komandytowo-akcyjnych, lecz nieuregulowanych odrębnie przez ustawodawcę, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio:

* w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - przepisy dotyczące spółki jawnej,

* w pozostałych sprawach, a w szczególności w sprawach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia - przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Z powyższego wynika, że w sprawach dotyczących kapitału zakładowego SKA - w tym m.in. w sprawach dotyczących zasad obniżania wspomnianego kapitału - zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółek akcyjnych. Przepisy te przewidują możliwość obniżenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w konsekwencji zwrot akcjonariuszom części wniesionych do spółki wkładów (art. 455 i nast. k.s.h.).

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - do wysokości, w jakiej został on do tej spółki wniesiony. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r. (znak: PD-2/415-150/07);

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z dnia 13 sierpnia 2007 r. (znak: 1437/ZDD/6/MF/423/42/2007);

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 11 kwietnia 2007 r. (znak: PD1A/415-6/07).

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, zwrot części wniesionego wkładu do SKA (albo do innej spółki osobowej lub do spółki cywilnej, która następnie została przekształcona w SKA) - w postaci wypłaty przez SKA środków pieniężnych, nie więcej jednak, niż do wysokości wniesionego przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego - nie będzie skutkowało opodatkowaniem wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h określenie "spółka osobowa" oznacza - spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji, każdy ze wspólników spółki osobowej oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu udziałów lub wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów albo wkładów do spółki osobowej.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wystąpić mogą natomiast dwa zdarzenia przyszłe, a mianowicie wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny:

W przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona zwrotu w gotówce wnioskodawcy części wniesionego przez niego wkładu, jednakże w kwocie nie przekraczającej wartości wniesionego przez niego wkładu.

Wkład niepieniężny - "aport" - oznacza wkład wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu do osobowej spółki prawa handlowego jak i spółki cywilnej mogą być różne rzeczy lub prawa. W zależności od przedmiotu wniesionego wkładu niepieniężnego, do skutków podatkowych wniesienia wkładu zastosowanie mogą znaleźć różne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do będącej przedmiotem zapytania sytuacji zwrotu wnioskodawcy w gotówce części wniesionego przez niego wkładu do nowozałożonej spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż zgodnie z wyżej powołanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jednak tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu.

Natomiast w przypadku otrzymania w gotówce zwrotu części wniesionego wkładu niepieniężnego do innej osobowej spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną - nie więcej jednak, niż wysokość (wartość rynkowa) wniesionego przez wnioskodawcę ww. wkładu niepieniężnego, stwierdza się co następuje.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem spółka komandytowo-akcyjna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osobowej spółki prawa handlowego lub spółki cywilnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl § 2 powyższego przepisu spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Spółka cywilna może więc zostać przekształcona w handlową spółkę osobową: partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną albo w spółkę kapitałową: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną. Z treści art. 551 § 3 k.s.h. wynika, że przekształcenie takie odbywać się będzie według przepisów dotyczących przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że skutki przekształcenia spółki cywilnej będzie jednak regulować przepis art. 26 § 5.

Stosownie do art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, lub przekształcenie osobowej spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo-akcyją zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowo-akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym wkłady wniesione przez wnioskodawcę do spółki cywilnej lub osobowej spółki prawa handlowego przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną, staną się wkładami wnioskodawcy do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem również w przypadku zwrotu wnioskodawcy w gotówce części wniesionego przez niego wkładu do osobowej spółki prawa handlowego (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) albo do spółki cywilnej, która zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną na zasadach ściśle określonych w Kodeksie spółek handlowych, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do przekształcanej spółki osobowej.

Nadmienić należy, że w zakresie niektórego rodzaju spraw, w tym kapitału zakładowego, akcji i wkładów akcjonariuszy, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 344 § 1 Kodeksu, podczas trwania spółki akcyjnej nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach. Jak stanowi art. 455 § 1 Kodeksu dopuszczalne jest jednak obniżenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie. W świetle powyższego należy uznać, za dopuszczalny zwrot części wniesionego przez akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu. Bez znaczenia jest przy tym, że zwrot części wkładu nastąpi w postaci gotówkowej, podczas gdy na pokrycie akcji wniesiono wkład niepieniężny. Nie w każdej bowiem sytuacji możliwy jest zwrot wniesionych uprzednio do spółki rzeczy lub praw. Jeżeli taki zwrot nie jest możliwy dopuszczalnym jest zwrócenie równowartości aportu lub jego części w postaci pieniężnej.

Stanowisko wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę postanowień organów podatkowych podkreśla się, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.