IBPBII/2/415-787/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymania przez tę spółkę dochodu z tytułu likwidacji spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymania przez tę spółkę dochodu z tytułu likwidacji spółki z o.o.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka Kapitałowa). Oprócz wnioskodawcy wspólnikami Spółki Kapitałowej są jeszcze inne osoby.

Wnioskodawca chce zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej SKA 1). Akcje, które wnioskodawca uzyska w SKA 1 zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych udziałów w Spółce Kapitałowej. Wartość aportu zostanie skalkulowana po cenie rynkowej udziałów w spółce z o.o. Na dzień wniesienia aportu majątek Spółki Kapitałowej będą stanowiły wyłącznie akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA 2). Wartość aportu zostanie więc ustalona w odniesieniu do wartości majątku posiadanego przez Spółkę Kapitałową.

Prowadzenie działalności przez Spółkę Kapitałową (w której jedynym udziałowcem będzie SKA 1) jest obarczone pewnym ryzykiem gospodarczym i wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku braku uzyskania kontraktów umożliwiających generowanie stałego przychodu, konieczne będzie podjęcie decyzji o jej likwidacji.

Na dzień likwidacji Spółki Kapitałowej na jej majątek będą składały się jedynie akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (SKA 2). W wyniku likwidacji dojdzie do podziału majątku Spółki Kapitałowej w naturze.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w związku z planowaną likwidacją Spółki Kapitałowej, jako akcjonariusz SKA 1 nie będzie zobowiązany zapłacić podatku dochodowego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy podział majątku Spółki Kapitałowej, w której jedynym wspólnikiem będzie SKA 1 (w której wnioskodawca będzie akcjonariuszem) na skutek jej likwidacji, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, podział majątku Spółki Kapitałowej, w której jedynym wspólnikiem będzie SKA 1 (w której wnioskodawca jest jednym z akcjonariuszy) na skutek jej likwidacji, nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, w momencie likwidacji Spółki Kapitałowej, właścicielem jej dotychczasowych składników majątkowych zostanie spółka komandytowo-akcyjna (SKA 1). Składniki te nie staną się więc własnością akcjonariusza.

Odnośnie sposobu i zasad ustalania i opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązuje jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą akcjonariusz tej spółki rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy (np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 września 2009 r. I SA/Po 820/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2838/11, interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (w tym przypadku wnioskodawcy) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Powyższe oznacza, że również zmiana majątkowa po stronie SKA 1, która nastąpi w wyniku uzyskania składników majątkowych likwidowanej Spółki Kapitałowej, po stronie wnioskodawcy nie wywoła żadnych skutków podatkowych.

Zdaniem wnioskodawcy, ww. stanowisko potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 747/12.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powodujące powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Przepisy art. 286 § 2 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b ww. ustawy).

W myśl powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dochód (przychód) z tytułu likwidacji spółki z o.o. będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych, a likwidowana spółka z o.o. zobowiązana będzie do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Momentem, w którym wskazany wyżej dochód (przychód) powstanie po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie moment otrzymania majątku likwidowanej spółki z o.o. przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy dochód z tytułu likwidacji spółki z o.o. nie jest dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. W związku z powyższymi okolicznościami uzyskany przez wnioskodawcę przychód z tytułu likwidacji spółki z o.o. nie powinien być kumulowany z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów należy stwierdzić, że w obu podkreślono, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kapitałów pieniężnych obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej potwierdziło, że jedynym przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł.

Odnosząc się natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 747/12, który zdaniem wnioskodawcy potwierdza jego stanowisko, zauważyć należy, że orzeczenie to nie jest prawomocne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.