IBPBII/2/415-787/09/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 9 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 2 września 2009 r. Znak: IBPBII/2/415-787/09/CJS wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 9 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w latach 1998-2003 w zeznaniu rocznym dokonywał odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Po tym dniu kontynuowano budowę a odliczeń dokonywano nie dłużej niż do końca 2003 r. Budowa budynku obejmowała 38 lokali mieszkalnych, inwestycja ta prowadzona była na działce zakupionej przez wnioskodawcę w dniu 28 kwietnia 1997 r. Realizacji budowy budynku nie dokończono. W bieżącym roku wnioskodawca zamierza sprzedać niedokończoną inwestycję.

Ponadto wnioskodawca podnosi, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w realizacji budowy domu z lokalami na wynajem. Budowa ta stanowi jego majątek prywatny (współwłasność majątkową).

Zmiana zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych dokonywanej poza działalnością gospodarczą od 1 stycznia 2007 r. w ocenie wnioskodawcy nasunęła wątpliwości w zakresie opodatkowania tego przychodu: podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu 10% (art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu 10% czy też nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy, zmiana zasad opodatkowania sprzedaż nieruchomości dokonana poza działalnością gospodarczą i praw majątkowych po 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie tylko do nieruchomości i praw majątkowych nabytych od tego roku tj. od 1 stycznia 2007 r.

W obecnym stanie prawnym odliczone od dochodu wydatki na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem w przypadku zbycia, winny zostać doliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym to zbycie nastąpiło.

W zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw nabytych przed rokiem 2007 zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a zatem przychody będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania pod warunkiem, że sprzedający złoży naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, w którym stwierdzi, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie o skutki podatkowe zbycia nieruchomości. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem udzielono odpowiedzi w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do przedmiotowej ulgi.

Jednakże na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Ponadto zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., który otrzymał nowe brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca w 1997 r. nabył działkę, na której rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem 38 lokali na wynajem i w latach 1998-2003 korzystał z ulgi budowlanej przysługującej na ww. budowę budynku. Inwestycja budowlana nie została zakończona. Wnioskodawca planuje sprzedać działkę wraz z rozpoczętą budową.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "nieruchomości" ani "udziału w nieruchomości". Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego tj. art. 46, art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 47 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przepis art. 48 ww. Kodeksu cywilnego stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i znajdujących się na nim rzeczy trwale z gruntem związanych (budynek którego budowa nie została zakończona i nie został oddany do użytkowania).

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 7 ust. 14a pkt 2 ww. ustawy zmieniającej i dziesięcioletni okres należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę pod budowę budynku.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek doliczenia do dochodu w miesiącu sprzedaży działki kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi i opodatkowania ich według skali podatkowej, gdyż sprzedaż nieruchomości z nieukończoną budową nastąpi po upływie 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki tj. od 1997 r. Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż, w myśl cyt. powyżej art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przychód uzyskany ze zbycia działki z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem podlega opodatkowaniu, jeżeli działkę zbyto przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż przychód jaki uzyska z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym pod warunkiem, że złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dniu od daty sprzedaży oświadczenie o przeznaczeniu tak uzyskanych środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.