IBPBII/2/415-776/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie planowane jest przystąpienie S.K.A., w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka z o.o.). Niezależnie od swojego statusu jako akcjonariusz S.K.A. Wnioskodawca będzie także udziałowcem w Spółce z o.o. W przypadku przystąpienia S.K.A. do Spółki z o.o., S.K.A. zamierza wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o.m.in. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W skład wnoszonego przez S.K.A. przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. zyski z lat ubiegłych, które zostały podzielone i przekazane na kapitał zapasowy (nie zostały zatem wypłacone wspólnikom) oraz być może także zyski bieżące. Nadwyżka wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości przedsiębiorstwa ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Niezależnie od powyższej okoliczności, do Spółki z o.o. zostaną wniesione również środki pieniężne przez innych udziałowców, w tym Wnioskodawcę.

Wnioskodawca przewiduje, że Spółka z o.o. przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W związku z tym przekształceniem Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce przekształconej.

Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie miała zysków bieżących ani zysków z lat ubiegłych. Niemniej Spółka posiadać będzie środki pieniężne - pochodzące zarówno z wkładów wspólników, jak i z podzielonych zysków w S.K.A. - które nie zostały wypłacone akcjonariuszom w czasie trwania S.K.A., lecz przekazano je na kapitał zapasowy.

Z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca występuje jako przyszły udziałowiec Spółki z o.o.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy będącego udziałowcem Spółki z o.o. powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z jakiegokolwiek innego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, po jego stronie nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie żadnego innego tytułu.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, że w Spółce z o.o. nie będzie zysków: ani zysków z lat ubiegłych, ani też zysków roku bieżącego, nie można mówić o zastosowaniu ww. przepisu. Co prawda na kapitale zapasowym Spółki znajdować się będą środki pieniężne pochodzące z agio (wcześniejszego przekazania nadwyżki wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości przedsiębiorstwa ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o.), to jednak kapitał ten nie będzie pochodził z zysków spółki z o.o., a tym bardziej zysków niepodzielonych.

Wnioskodawca podnosi, że agio, tj. nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.) przekazana na kapitał zapasowy tej spółki, jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego i nie może być uznana za zysk niepodzielony. Na gruncie przepisów k.s.h. kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o.

Wnioskodawca podkreśla, że agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz udziałowców podczas trwania spółki. Zgodnie z przepisem art. 189 § 1 k.s.h. - podczas trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, z wyjątkiem przypadków określonych w cytowanym dziale k.s.h. W nauce prawa wskazuje się, że przepis ten obejmuje również zakaz zwrotu wkładów w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość udziałów objętych przez danego wspólnika (agio) i przekazanych na kapitał zapasowy. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z celem przepisu, czyli ochroną wierzycieli i uprzywilejowaniem ich wobec wspólników spółki, a także z naturą spółki, jako odrębnej od wspólników osoby prawnej. Konsekwentnie należy zatem uznać, że agio przelane na kapitał zapasowy Spółki z o.o. nie będzie stanowiło "niepodzielonego zysku" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznawania wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio za zysk niepodzielony, w opinii Wnioskodawcy, znajduje poparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2014 r., Znak: ILPB1/415-161/14-3/AP, w której organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną nowych udziałów tej spółki przekazana na jej kapitał zapasowy, tzw. agio nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-1425/12/AK oraz z 16 listopada 2012 r., Znak: IBPBII/2/415-1130/12/NG, zgodnie z którymi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W drugiej z powyższych interpretacji organ, zgadzając się z wnioskodawcą, stwierdził dodatkowo, że norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają "niepodzielone zyski" a nie "kapitał zapasowy". Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB3/423-407/11-4/JG wydanej na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (którego treść jest identyczna z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, według którego wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość ta nie będzie podlegała opodatkowaniu i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia od niej podatku dochodowego.

W związku z powyższymi okolicznościami, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem nie powstanie po jego stronie dochód do opodatkowania.

Podsumowując, w związku z planowanym przystąpieniem przez S.K.A., w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, do Spółki z o.o., a następnie przekształceniem tej spółki w spółkę osobową prawa handlowego - jawną lub komandytową w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego - po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przystąpienie spółki komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), której Wnioskodawca jest akcjonariuszem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o.m.in. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład wnoszonego przez S.K.A. przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. zyski z lat ubiegłych, które zostały podzielone i przekazane na kapitał zapasowy oraz być może także zyski bieżące. Nadwyżka wnoszonej przez S.K.A. do Spółki z o.o. wartości przedsiębiorstwa ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Wnioskodawca przewiduje, że Spółka z o.o. przekształci się w spółkę komandytową bądź w spółkę jawną. Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie miała zysków bieżących ani zysków z lat ubiegłych. Niemniej Spółka posiadać będzie środki pieniężne, które nie zostały wypłacone akcjonariuszom w czasie trwania S.K.A., lecz były przekazane na kapitał zapasowy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, tym bardziej zatem nie jest "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli w istocie na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową bądź spółkę jawną Spółka z o.o. nie będzie posiadała zysków z lat ubiegłych ani też zysków z roku bieżącego, to przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki z o.o. dochodu (przychodu) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie żadnego innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym Spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wnoszonego do Spółki z o.o. przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za to przedsiębiorstwo. Agio nie stanowi bowiem zysku Spółki z o.o., a tym bardziej nie jest "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.