IBPBII/2/415-767/14/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest od 2012 r. akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("Spółka" lub "SKA"). Ostatni rok obrotowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r.

Aktualnie Spółka rozważa podjęcie uchwały o częściowym umorzeniu akcji za wynagrodzeniem w ramach umorzenia dobrowolnego, stosownie do przepisów art. 359 i 360 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynagrodzenie, które zostanie określone w uchwale może być niższe od wartości rynkowej umarzanych akcji. Wartość nominalna akcji, których umorzenie jest planowane również jest niższa od wartości rynkowej tych akcji.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji niższego od wartości rynkowej umarzanych akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa umarzanych akcji, czy też wynagrodzenie określone w uchwale o umorzeniu akcji.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z umorzenia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy czym zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie mowa jest o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391). Stosownie do przywołanej powyżej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - akcje są zaliczane do papierów wartościowych i nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych - w sprawach nieuregulowanych w dziale IV Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższych przepisów wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych, dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami - akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi przy czym akcje mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). W ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie za wynagrodzeniem bądź nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. W świetle powyższego wyjaśnienia, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za umorzone akcje określone w uchwale Spółki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w kwocie niższej niż wartość rynkowa umarzanych akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie określone w uchwale o umorzeniu akcji.

Jak wskazano powyżej - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Natomiast art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wskazać przy tym należy, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając zasady szacowania przychodu odwołuje się do terminu "cena". W przypadku zaś umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz uzyskuje od Spółki "wynagrodzenie" za umarzane akcje. Zatem zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką.

W związku z powyższymi argumentami z uwagi na fakt, że termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z terminem "cena", którym posługuje się art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak jest podstaw do ustalania wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia w wysokości innej niż wysokość otrzymanego od Spółki wynagrodzenia. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do określenia przychodu z umorzenia akcji w wysokości innej niż wynagrodzenie określone w uchwale.

W świetle powyższego wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia, z tytułu umorzenia akcji, w kwocie niższej niż wartość rynkowa umarzanych akcji przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie określone w uchwale o umorzeniu akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Stosownie do art. 126 § 1 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych - w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych - akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391). A zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy - akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "akcje" i "papiery wartościowe" nie ograniczając ich tym samym jedynie do akcji w spółce akcyjnej.

W świetle powyższego wyjaśnienia stwierdzić należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów - opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b - ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia wynika, że możliwa jest sytuacja, w której wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone akcje spółki komandytowo-akcyjnej może być niższa od rynkowej wartości umarzanych akcji. Wartość nominalna akcji, których umorzenie jest planowane, również jest niższa od wartości rynkowej tych akcji.

W tym miejscu zauważyć należy, że - zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy - przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem w myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy - zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

* przychodów z majątku likwidowanej spółki,

* przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

* przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki,

* przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tym samym w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje więc art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Termin "zbycie papierów wartościowych" w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż akcji jak również odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem "odpłatnego zbycia", oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia akcji należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy. Natomiast fakt, że umorzenie dobrowolne akcji stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki nie budzi wątpliwości. Tym samym sytuacja akcjonariusza, który zbywa należące do niego akcje na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie akcji następuje na rzecz osoby trzeciej np. na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym odpowiednie stosownie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży akcji a wykluczenie jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki akcjonariuszowi przysługuje wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu "ceny" obecnej w dyspozycji normy prawnej "wynagrodzeniem". Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych akcji. Zatem przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale walnego zgromadzenia. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej akcji.

Podsumowując: w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować "odpowiednio". Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych akcji w przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji niższego od wartości rynkowej umarzanych akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.