IBPBII/2/415-766/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości:

* w części dotyczącej gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,4898 ha - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej terenów leśnych o powierzchni 0,3269 ha - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 19 marca 2012 r. zmarł brat Wnioskodawcy. Aktem poświadczenia dziedziczenia z 14 maja 2012 r. Wnioskodawca wraz z rodzeństwem nabył spadek po zmarłym bracie. W dniu 22 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie potwierdzające zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na nabyty spadek składa się gospodarstwo rolne o powierzchni 1,4898 ha fizycznych w tym 1,2805 ha przeliczeniowych do obliczenia podatku oraz 0,3269 ha terenów zadrzewionych - leśnych. Na gospodarstwo rolne składa się budynek mieszkalny o powierzchni 70 m^2, pomieszczenia gospodarcze o łącznej powierzchni 90 m² oraz grunty rolne i użytki zielone. Grunty rolne stanowią 1,2100 ha (klasy III stanowią 0,3027 ha, klasy IV stanowią 0,8474 ha, klasy VI stanowią 0,0599 ha). Użytki zielone stanowią 0,2798 ha (klasy IV stanowią 0,0694 ha, budowlane klasy IV stanowią 0,0698 ha, klasy V stanowią 0,0866 ha, klasy VI stanowią 0,0540 ha). Od gruntów i użytków zielonych klasy III-V (łącznie 1,2893 ha) opłacany jest podatek rolny. Grunty i użytki zielone klasy V-IV (łącznie 0,2005 ha) są zwolnione z podatku. Od 0,3269 ha opłacany jest podatek leśny.

Na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego poszczególne działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego znajdują się na terenach: upraw polowych oznaczonych symbolem "R", zieleni nieurządzonej oznaczonych symbolem "ZN", zieleni leśnej oznaczonych symbolem "ZL" oraz mieszkalnictwa zagrodowego i jednorodzinnego oznaczonych symbolem "M".

W związku z brakiem możliwości prowadzenia gospodarstwa rolnego Wnioskodawca wraz z rodzeństwem zamierza zbyć ww. nieruchomość. Zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Osoba zainteresowana chce nabyć całe gospodarstwo rolne. Nabywający deklaruje, że nie zamierza prowadzić na nabytej nieruchomości działalności innej niż rolnicza.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając gospodarstwo rolne Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości, nie wyłączając nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za sprawą art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodów. Dzieje się tak, gdy do zbycia nieruchomości dochodzi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy - wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Artykuł 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) stanowi, że - gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Z regulacji zawartych w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia wynika m.in., że - do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy. Posiadana nieruchomość spełnia ww. warunki dla gospodarstwa rolnego. Kupujący deklaruje, że nie kupuje on nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych, nabywana nieruchomość ma być nadal opodatkowana podatkiem rolnym.

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca uważa, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży tej nieruchomości będą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 19 marca 2012 r. zmarł brat Wnioskodawcy, po którym Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości. Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż ww. udziału w nieruchomości.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Jeżeli zatem od momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości (2012 r.) do momentu planowanej sprzedaży nie upłynie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, sprzedaż ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze okoliczność, że nabycie spadku miało miejsce w 2012 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia - użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia - grunty rolne dzielą się na:

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia - grunty leśne dzielą się na:

Zauważyć należy, że ww. brzmienie przywołanych przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ustalone zostało na podstawie rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji zmieniającego rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1551) i obowiązuje od 31 grudnia 2013 r.

Tymczasem Wnioskodawca przedstawiając we wniosku własne stanowisko w sprawie przywołał § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2013 r. - użytki rolne dzielą się na:

Natomiast w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2013 r. - grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

W tym miejscu wyjaśnić należy, że będące współwłasnością Wnioskodawcy grunty leśne o powierzchni 0,3269 ha nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Skoro Wnioskodawca wskazał, że od tych gruntów opłacany jest podatek leśny, to nie mogą one stanowić wchodzących w skład gospodarstwa rolnego gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 465) - opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 ww. ustawy). Grunty leśne nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Zatem możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrywać należy wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości o powierzchni 1,4898 ha. Zgodnie z treścią przywołanych wcześniej przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy również zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierza sprzedać gospodarstwo rolne o powierzchni 1,4898 ha fizycznych oraz tereny zadrzewione - leśne o powierzchni 0,3269 ha. Na gospodarstwo rolne składa się budynek mieszkalny o powierzchni 70 m^2, pomieszczenia gospodarcze o łącznej powierzchni 90 m² oraz grunty rolne o powierzchni 1,2100 ha oraz użytki zielone o powierzchni 0,2798 ha. Osoba zainteresowana chce nabyć całe gospodarstwo rolne i deklaruje, że nie zamierza prowadzić na nabytej nieruchomości działalności innej niż rolnicza.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli w istocie grunty o powierzchni 1,4898 ha stanowią grunty rolne w rozumieniu § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków i w wyniku sprzedaży grunty te nie utracą charakteru rolnego, tj. nabywca nabędzie gospodarstwo rolne w celu powiększenia już posiadanego gospodarstwa i dalszego jego prowadzenia lub w celu utworzenia gospodarstwa rolnego oraz jeżeli sprzedaży dokonają wszyscy współwłaściciele nieruchomości, to przychód jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości o powierzchni 1,4898 ha korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży nieruchomości o powierzchni 0,3269 ha stanowiącej grunty leśne stwierdzić należy, że przychód uzyskany z ich sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, gdyż grunty leśne nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Dochód uzyskany ze sprzedaży tych gruntów podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.