IBPBII/2/415-762/13/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 22 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Spółka).

Za 2012 r. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 1 797 605,74 zł, który uchwałą nr 2 wspólników Spółki z dnia 30 kwietnia 2013 r. został przeznaczony na wypłatę dywidendy, przy czym miało to nastąpić w dwóch transzach. Dywidenda w wysokości 252 264,80 zł miała zostać wypłacona do dnia 20 maja 2013 r., natomiast dywidenda w wysokości 1 545 340,94 zł miała zostać wypłacona do dnia 31 grudnia 2013 r. Uchwałą wspólników Spółki z dnia 29 czerwca 2013 r. zmieniona została uchwała nr 2 z dnia 30 kwietnia 2013 r., skutkiem czego oprócz wypłaconej wspólnikom tytułem dywidendy kwoty 252 264,80 zł, reszta zysku netto za 2012 r. tj. 1 545 340,94 zł została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Przed podjęciem uchwały z dnia 29 czerwca 2013 r. na kapitale zapasowym, na skutek corocznego przeznaczania na niego części zysków Spółki, znajdowało się 973 416,59 zł. Po podjęciu uchwały z dnia 29 czerwca 2012 r., na skutek przeznaczenia części zysku za 2012 r. na kapitał zapasowy, wynosić on będzie 2 518 757,53 zł.

Dnia 28 marca 2013 r. Spółka złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta, co stanowiło pierwszy etap przekształcenia Spółki (będącej osobą prawną) w spółkę komandytową (a więc nieposiadającą osobowości prawnej) na zasadach określonych w art. 551-570 k.s.h. oraz w art. 575-576 k.s.h. Po przekształceniu Spółka będzie działać w formie spółki komandytowej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe Sp. z o.o. Sp. k. Przekształcenie dokona się na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników a wnioskodawca, będący dotychczasowym wspólnikiem Spółki z o.o., zostanie komplementariuszem nowopowstałej spółki komandytowej. Spółka przekształcana zmieni formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie spółka przekształcana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego majątek spółki przekształcanej (w tym także środki zgromadzone na kapitale zapasowym) stanie się majątkiem spółki przekształconej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy zysk przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki traktować należy jako niepodzielony zysk w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy Spółki nie należy traktować jako niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa).

Sformułowanie "niepodzielony zysk" należy rozumieć jako zysk, który nie został rozdysponowany przez wspólników w jakikolwiek sposób. Każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą wspólników na kapitał zapasowy, wyklucza stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy w przypadku przekształcenia spółki z kapitałowej w osobową. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu (tak np. orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I Sa/Gd 914/12).

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i oznaczało zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52, podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10).

Posiłkując się z kolei przepisami Kodeksu spółek handlowych sformułować można następujący argument. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Należy uznać, że "podział zysku" to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK1935/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe.

Na podstawie powyższej regulacji stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jedynie, że mamy do czynienia z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć jak chce wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Podsumowując, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka osobowa (komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Stanowisko wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, które, zdaniem wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, zwłaszcza, że istnieją również orzeczenia potwierdzające stanowisko Organu. Dodać także należy, że zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.