IBPBII/2/415-755/14/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 20 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 4 listopada 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-755/14/HS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 4 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonek Wnioskodawcy nabył w trybie przepisów ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych nieruchomość utworzoną z działek o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1, 487/1 i 219. Ponieważ 4 listopada 1971 r. Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej, nieruchomość weszła z mocy prawa w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonka.

W dniu 19 stycznia 2009 r. małżonek Wnioskodawcy zmarł, a spadek po nim nabył Wnioskodawca w #188; części oraz dzieci A.M. (1), A.M. (2), M.M., J.M. i S.M. po 3/20 części.

W dniu 2 lipca 2012 r. w postępowaniu przed sądem zawarta została ugoda w sprawie o dział spadku po małżonku Wnioskodawcy i podział majątku wspólnego Wnioskodawcy i zmarłego małżonka. Postanowienie o umorzeniu powyższego postępowania wskutek zawarcia ugody uprawomocniło się w lipcu 2012 r.

W powyższej ugodzie strony ustaliły, że w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i małżonka wchodziły działki o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1, 487/1 i 219 i dokonały podziału tego majątku wspólnego i działu spadku po zmarłym małżonku Wnioskodawcy w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał działki o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219, A.M. (2) otrzymał działkę numer 487/1, a J.M. otrzymał od Wnioskodawcy spłatę w kwocie 13.684,23 zł, przy czym wartość całego majątku strony ustaliły na 252.050 zł. Natomiast na dzień działu spadku i podziału majątku wspólnego łączna wartość działek o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219 przyznanych na wyłączną własność Wnioskodawcy wynosiła 233.231 zł, z kolei wartość działki numer 487/1 przyznanej A.M. (2) wynosiła 8.874 zł.

Po 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zamierza zbyć w całości powyższą nieruchomość utworzoną z działek o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219, na podstawie umowy o dożywocie.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu powyższego zbycia Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, to od jakiej kwoty należy go obliczyć.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie wystąpi z następujących względów: po pierwsze umowa o dożywocie, chociaż niewątpliwie jest umową wzajemną, to nie jest umową odpłatną i nie da się ustalić wartości świadczeń należnych dożywotnikowi w celu obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpłatność zachodzi bowiem tylko w razie spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej kwoty bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Żaden przepis nie nakazuje wyceniać przychodu dożywotnika według wartości nieruchomości, a poza tym zawierające umowę strony nie mogą określić czasu jej trwania. Niemożliwa jest też wycena wartości świadczeń udzielanych zainteresowanemu przez osobę zapewniającą mu utrzymanie. Wyrażane w niektórych decyzjach organów podatkowych stanowiska, że wartością, od której w takiej sytuacji należy obliczać podatek dochodowy jest wartość rynkowa nieruchomości są rażąco krzywdzące dla podatnika. Gdyby bowiem sprzedał nieruchomość za cenę niższą od wartości rynkowej, co zgodnie z zasadą swobody umów jest przecież dopuszczalne, zapłaciłby podatek dochodowy od tej niższej od wartości rynkowej kwoty. Tymczasem w sytuacji gdy przeniesienie własności nieruchomości ma nastąpić w zamian za zapewnienie podatnikowi dożywotniego utrzymania, nakazuje mu się zapłatę tego podatku od pełnej wartości rynkowej nieruchomości, nawet gdyby okazało się że należne dożywotnikowi świadczenia wykonywane będą bardzo krótko z uwagi na krótki czas życia dożywotnika po zawarciu umowy o dożywocie, czego nie da się przewidzieć w chwili zawierania umowy. Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony przez niego pogląd o braku odpłatnego charakteru umowy o dożywocie znalazł wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 211/12).

Po drugie, skoro przedmiot został nabyty do majątku wspólnego małżonków, a wspólność majątkowa ma charakter bezudziałowy, łączny i niepodzielny, to nie można uznać, że z chwilą śmierci jednego z małżonków, ten drugi pozostały przy życiu nabywa w pewnym sensie jeszcze raz udział w tym przedmiocie, wobec czego za datę nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia przez małżonków. Takie stanowisko zostało wyrażone między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10.

Powyższe stanowisko jest, zdaniem Wnioskodawcy, aktualne także w sytuacji późniejszego dokonania działu spadku i podziału majątku wspólnego małżonków.

Z powyższych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej zdarzeniu podatek dochodowy od osób fizycznych od zbycia przez Wnioskodawcę opisanej nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie należy się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, że z wykładni językowej ww. przepisu, a w szczególności z użytego przez ustawodawcę zwrotu "źródłem przychodów jest odpłatne zbycie" w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zakresem tegoż przepisu jest objęte każde odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a nie tylko zbycie w drodze sprzedaży.

Jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości według powyższego przepisu jest również odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiadać będzie dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zwarcia umowy o dożywocie. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza jednolity pogląd obecny aktualnie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznający rację organom podatkowym, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2012 r. sygn. akt 2625/10, z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1398/11, z 15 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1467/11, z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1967/11, z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2267/11, z 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2882/11, z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 96/12, z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 471/12, z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 693/12 oraz z 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 406/12.

W odniesieniu zatem do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 211/12, w którym Sąd stwierdził, że "Mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych", wskazać należy, że orzeczenia sądów administracyjnych nie były w kwestii skutków zawarcia umowy dożywocia jednolite. Z czasem ukształtował się jednak jednolity pogląd sądów, na co wskazał Organ wyżej.

W związku z powyższymi stanowiskami sądów administracyjnych oraz w świetle ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarcie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi dla zbywcy nieruchomości źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym przy rozpatrywaniu omawianej sprawy w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości o nr 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219, które zamierza odpłatnie zbyć na podstawie umowy dożywocia.

Zgodnie z tym co wskazał Wnioskodawca jeżeli w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U. Nr 27, poz. 250 z późn. zm.) Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim a stosunki majątkowe między małżonkami podlegały ustawowej wspólności majątkowej, to nieruchomości - działki o numerach 356, 358, 475, 484, 478/1, 487/1 i 219 - weszły w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonka. Datę nabycia tych nieruchomości przez małżonków należy utożsamiać z datą wejścia w życie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, czyli z 1971 r.

W dniu 19 stycznia 2009 r. małżonek Wnioskodawcy zmarł. Spadek po nim nabył Wnioskodawca w #188; części oraz dzieci A.M. (1), A.M. (2), M.M., J.M. i S.M. po 3/20 części.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie natomiast z art. 924 ustawy - Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci małżonka Wnioskodawcy. Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę udziału #188; w masie spadkowej tj. w udziale #189; w nieruchomościach (działkach) nastąpiło w wyniku spadku w 2009 r.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym w dacie śmierci małżonka nie nabył on żadnego udziału w nieruchomościach wobec czego za datę ich nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia tych nieruchomości przez małżonków oznaczałoby, że Wnioskodawca nie mógłby dziedziczyć po małżonku. Nie mogłyby także po nim dziedziczyć dzieci, gdyby przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu. Co jest oczywiście nieprawdą. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa własności do nieruchomości, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomości te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa - art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po #189;. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie Wnioskodawca nabył go wraz z pozostałymi spadkobiercami w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawca stał się właścicielem udziału 1/8 (#188; x #189;) w działkach. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że cały udział w działkach w omawianej sprawie Wnioskodawca nabył w 1971 r.

Powyższe tezy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09.

Natomiast 2 lipca 2012 r. w postępowaniu przed sądem spadkobiercy zawarli ugodę w sprawie o dział spadku po małżonku Wnioskodawcy i podział majątku wspólnego Wnioskodawcy i zmarłego małżonka.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Dział spadku polega zatem na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z wartością udziału posiadanego przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy utracili własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że " (...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku".

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istotnym jest ustalenie czy działki, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego, a które zamierza zbyć w drodze umowy dożywocia mieszczą się w łącznym udziale w majątku wspólnym i udziale spadkowym jaki Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłym małżonku.

W przedstawionej sytuacji wartość działek otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego przekroczyła wartość uprzednio posiadanego udziału w spadku i w majątku wspólnym, a zatem nastąpiło powiększenie majątku Wnioskodawcy. Z powyższej okoliczności w sposób bezsporny wynika zatem, że doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. W wyniku dokonania działu spadku miało miejsce nowe nabycie, w części przekraczającej udział poprzednio posiadany.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że we wniosku z 19 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w ugodzie w sprawie o dział spadku i podział majątku wspólnego Wnioskodawcy i zmarłego małżonka strony ustaliły, że w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i małżonka wchodziły działki o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1, 487/1 i 219 i dokonały podziału tego majątku wspólnego i działu spadku w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał działki o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219, A.M. (2) otrzymał działkę numer 487/1, a J.M. otrzymał od Wnioskodawcy spłatę w kwocie 13.684,23 zł, przy czym wartość całego majątku strony ustaliły na 252.050 zł.

Natomiast w uzupełnieniu ww. wniosku Wnioskodawca wskazał, że na dzień działu spadku i podziału majątku wspólnego łączna wartość działek o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219 przyznanych mu na wyłączną własność wynosiła 233.231 zł, z kolei wartość działki numer 487/1 przyznanej A.M. (2) wynosiła 8.874 zł.

Wnioskodawca wskazał zatem dwie odmienne wartości jakie posiadał cały majątek podlegający podziałowi. Raz wskazał wartość 252.050 zł a za drugim razem 242.105 zł (tekst jedn.: 233.231 zł + 8.874 zł).

W tych okolicznościach Organ za podstawę obliczeń w celu ustalenia, czy w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego Wnioskodawca otrzymał majątek o wartości przekraczającej wartość udziału pierwotnie posiadanego przyjął, że wartość całego majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonka, podlegającego podziałowi wynosiła na dzień działu spadku i podziału majątku wspólnego 242.205 zł, gdyż taka kwota wynika z sumowania majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę i A.M. (2).

Przechodząc zatem do obliczeń: z treści wniosku wynika, że w drodze spadku Wnioskodawca nabył udział 1/4 w masie spadkowej, czyli #188; w #189; majątku wspólnego zgromadzonego przez małżonków. Wartość udziału #189; w majątku stanowiącego masę spadkową (czyli we wszystkich nieruchomościach - działkach nr 356, 358, 475, 484, 478/1, 487/1 i 219 - podlegających działowi spadku) wynosiła 121.052,50 zł (242.105 zł: 2). Udział Wnioskodawcy w spadku a więc w ww. udziale #189; w nieruchomościach wynosił #188;, a więc odpowiadał wartości 30.263,125 zł (121.052,50 zł x #188;). Oprócz tego Wnioskodawca posiadał udział #189; o wartości 121.052,50 zł zgodnie ze swoim udziałem w majątku wspólnym. Zatem łączna wartość udziału posiadanego przez Wnioskodawcę na dzień działu spadku i podziału majątku wspólnego we wszystkich nieruchomościach wynosiła 151.315,63 zł (121.052,50 zł + 30.263,125 zł). Natomiast w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego Wnioskodawca otrzymał działki o wartości 233.231 zł, zrzekając się równocześnie swoich udziałów w nieruchomości nr 487/1 i dokonując spłaty w wysokości 13.684,23 zł.

Oznacza to, że w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego Wnioskodawca otrzymał nieruchomości o większej wartości niż przed dokonaniem tej czynności. Aby obliczyć o jaki procent wzrósł udział Wnioskodawcy w nieruchomościach, nabytych na wyłączną własność w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego należy: ustalić różnicę między wartością majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego (233.231 zł) a wartością udziału posiadanego przez Wnioskodawcę na dzień działu spadku i podziału majątku wspólnego we wszystkich nieruchomościach (151.315,63 zł), która wynosi 81.915,37 zł. A zatem udział Wnioskodawcy w majątku otrzymanym na skutek działu spadku i podziału majątku wspólnego wzrósł o 35,12% (81.915,37 zł: 233.231 zł x 100). Innymi słowy o taki procent wzrósł udział Wnioskodawcy w każdej nieruchomości nabytej w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego.

Z analizy powyższych przepisów wynika więc, że Wnioskodawca, w opisanej przez siebie sytuacji, powinien rozpoznać następujące daty nabycia każdej z otrzymanych działek nr 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219:

* 1971 r. - Wnioskodawca nabył udział 51,9% w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności ustawowej (121.052,50 zł: 233.231 zł x 100),

* 2009 r. - Wnioskodawca nabył udział 12,98% w spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia (30.263,125 zł: 233.231 zł x 100),

* 2012 r. - Wnioskodawca nabył pozostały udział w działkach (tekst jedn.: 35,12%) w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego.

Wobec powyższego obliczenia należy stwierdzić, że 64,88% (tekst jedn.: 51,9% + 12,98%) przychodu z odpłatnego zbycia po 1 stycznia 2015 r. w drodze umowy dożywocia działek nr 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219 (odpowiadającego nabytym w 1971 r. i w 2009 r. udziałom w ww. nieruchomościach) nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomościach nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia po 1 stycznia 2015 r. ale przed 1 stycznia 2018 r., w drodze umowy dożywocia pozostałego udziału w nieruchomościach (ww. działkach) - tj. 35,12%, który Wnioskodawca nabył w 2012 r. w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego - stanowić będzie podlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. źródło przychodów, ponieważ sprzedaż tego udziału w nieruchomościach nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zatem - zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości może być również inna forma przysporzenia majątkowego jaką są świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Zatem przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Warto przy tym zauważyć, że Wnioskodawca nie ma racji, że w korzystniejszej od niego sytuacji będzie osoba, która sprzeda nieruchomość poniżej ceny rynkowej. Takiej osobie - w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód ze sprzedaży może oszacować organ podatkowy do wysokości wartości rynkowej nieruchomości.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniesie w związku ze sprzedażą działek. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Kostem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działek ponad udział jaki przysługiwał Wnioskodawcy w spadku może być udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz spadkobiercy, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota spłaty na rzecz J.M. stanowić może koszt nabycia zbywanych działek, o którą Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany ze sprzedaży przychód. Wydatek tytułem spłaty stanowi bowiem koszt nabycia udziału 35,12% we wszystkich działkach, mających być przedmiotem zbycia w drodze umowy dożywocia. Innymi słowy, w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego Wnioskodawca powiększył swój stan posiadania w każdej z działek jakie składają się na przypadły mu majątek. Spłata dotyczy zatem wszystkich działek, bo w każdej z nich powiększył się stan posiadania Wnioskodawcy.

Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, że dokonane po 31 grudnia 2014 r. odpłatne zbycie w drodze umowy dożywocia nieruchomości składającej się z działek nr 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do majątku wspólnego w 1971 r. (51,9%) i udziałowi nabytemu w spadku po małżonku w 2009 r. (12,98%) nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia do dnia sprzedaży minie okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. podlega natomiast dochód stanowiący różnicę między przychodem odpowiadającym udziałowi nabytemu w nieruchomościach w 2012 r. w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego (35,12%), pomniejszonym o koszty uzyskania tego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.