IBPBII/2/415-752/10/MM - Możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce aportu w postaci udziałów lub akcji innych spółek kapitałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce w zamian za posiadane akcje i udziały w spółkach kapitałowych - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce w zamian za posiadane akcje i udziały w spółkach kapitałowych.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 27 lipca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-752/10/MM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 9 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielem akcji spółek kapitałowych, w tym publicznych, a także udziałów w spółkach kapitałowych, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej "Aktywa").

Wnioskodawczyni zamierza wnieść niektóre spośród Aktywów jako aport (wkład niepieniężny) do spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce, przy czym łączna cena emisyjna tytułów uczestnictwa (udziały lub akcje) w polskich spółkach objętych przez wnioskodawczynię za wkład niepieniężny byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Natomiast łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa (udziałów lub akcji) w polskich spółkach objętych przez wnioskodawczynię w zamian za wkład niepieniężny byłaby niższa od wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną tytułów uczestnictwa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy lub inny podobny w polskich spółkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie Aktywów do polskich spółek w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie Aktywów do spółki polskiej w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po jej stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegał dochód w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną tytułów uczestnictwa w polskiej spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, a kosztem uzyskania przychodów określonym w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wypadku, gdy wartość nominalna tytułów uczestnictwa w polskiej spółce będzie równa lub niższa niż koszt uzyskania przychodów określony w art. 22 ust. 1e ww. ustawy, wniesienie całości lub części Aktywów do polskiej spółki w formie wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Z kolei art. 19 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż w wypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z zestawionych wyżej przepisów wynika, że choć przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość nominalna objętych za ten wkład udziałów lub akcji, to jednak transakcja taka powinna odbywać się na warunkach rynkowych. Gdyby więc wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny odbiegała znacznie i bez uzasadnienia od wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej mógłby określić wartość uzyskanego przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W opinii wnioskodawczyni, wynika z tego, iż ewentualna różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową wnoszonego wkładu niepieniężnego powinna mieć uzasadnienie prawne. Takim uzasadnieniem jest, zdaniem podatnika, dokonanie emisji udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej tych udziałów lub akcji, pod warunkiem że cena emisyjna będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Takie rozwiązanie przewduje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych w art. 154 § 3 (dla udziałów) oraz w art. 309 § 1 i 2 (dla akcji). Przyjęcie ceny emisyjnej różnej od ceny nominalnej może być w szczególności wynikiem porozumienia udziałowców lub akcjonariuszy.

Koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała następujące interpretacje indywidualne:

* interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/415-614/09-4/MP),

* interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-1566/08-4/MG),

* interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-778/08/MR),

* interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-467/08/HD),

* interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-501/07-4/IŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki posiadającej osobowość prawną w postaci akcji i udziałów, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko wnioskodawczyni, iż w przypadku wniesienia przez wnioskodawczynię do spółki kapitałowej aportem akcji i udziałów, u wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za ww. aport, należy uznać za prawidłowe, choć w inny niż wnioskodawczyni sposób organ podatkowy dokonał wykładni art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym.

Tym samym jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej będzie równa lub niższa od określonego na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy kosztu uzyskania przychodów, nie powstanie po stronie wnoszącego wkład obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskanie dochodu z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.