IBPBII/2/415-749/14/MMa - Ustalenie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 19 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Matka Wnioskodawcy zmarła w 2010 r. Wnioskodawca nabył po niej spadek, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 26 stycznia 2011 r. Spadek nabyty został na podstawie ustawy w udziale wynoszącym 1/3 części. W skład spadku wchodziła m.in. niezabudowana nieruchomość gruntowa. W stosunku do nieruchomości, kilka miesięcy przed dniem śmierci została podpisana przez matkę Wnioskodawcy przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której sprzedająca otrzymała zadatek oraz zaliczkę w wysokości łącznie #190; wartości całej nieruchomości, której była właścicielką. Przyrzeczona umowa sprzedaży nie została w związku ze śmiercią matki Wnioskodawcy zawarta. Wnioskodawca jako jeden ze spadkobierców musiał wywiązać się ze zobowiązania zmarłej matki (spadkodawczyni) jeśli chodzi o sprzedaż, cenę i termin zawarcia umowy (2011 r.). Sprzedaż udziału Wnioskodawcy wynoszącego 1/3 części w niezabudowanej nieruchomości nastąpiła 4 marca 2011 r. Od ww. przychodu Wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego, gdyż za pieniądze uzyskane ze sprzedaży zakupił na własne cele mieszkaniowe 9 grudnia 2011 r. udział w nieruchomości mieszkaniowej, pokrył koszty sporządzenia aktu notarialnego, wykonał remont lokalu mieszkalnego, do którego posiada tytuł prawny. Wnioskodawca posiada fakturę VAT dotyczącą tego remontu. Cały przychód uzyskany ze sprzedaży udziału 1/3 w nieruchomości gruntowej przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. Zeznanie PIT-39 w Wnioskodawca złożył w terminie. Pismo wraz ze stosownymi dokumentami o wydatkach na własne cele mieszkaniowe złożone zostało w urzędzie skarbowym w terminie.

W lokalu mieszkalnym, w którym udział Wnioskodawca zakupił - zamieszkał na początku 2012 r. Wnioskodawca przeprowadził się do tego lokalu mieszkalnego ze względu na sytuację rodzinną. Wnioskodawca mieszkając w tym lokalu podpisał z dostawcą energii elektrycznej umowę na dostawę energii elektrycznej, opłacał należności wobec wspólnoty mieszkaniowej. Mieszkanie w tym okresie stanowiło centrum życiowe Wnioskodawcy. W wyniku kontroli dokonanej przez urząd skarbowy Wnioskodawca został zwolniony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w spadku.

W 2013 r. zmieniła się sytuacja życiowa Wnioskodawcy i w związku z tym sprzedał zakupiony w 2011 r. udział w nieruchomości mieszkaniowej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy pomimo sprzedaży w 2013 r. udziału w nieruchomości mieszkaniowej Wnioskodawca nadal jest zwolniony z podatku dochodowego od sprzedaży udziału w wysokości 1/3 w niezabudowanej nieruchomości gruntowej, który otrzymał w spadku po matce.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zwolniony z podatku dochodowego od sprzedaży udziału 1/3 w niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Uzyskane przychody Wnioskodawca przeznaczył na własne cele mieszkaniowe.

Sprzedaż tego udziału w 2013 r. nie ma żadnego wpływu na to zwolnienie, gdyż ustawodawca nie określił czasu jak długo mają być zaspokajane własne cele mieszkaniowe aby być zwolnionym z zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten formułuje tym samym również zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w spadku po matce zmarłej w 2010 r. Wnioskodawca nabył udział 1/3 w nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Udział ten został następnie sprzedany 4 marca 2011 r. a środki uzyskane z jego sprzedaży Wnioskodawca wydatkował na zakup udziału w nieruchomości mieszkaniowej, w której mieszkał od początku 2012 r., jej remont i sporządzenie aktu notarialnego.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Bowiem z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem w omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę spadku po matce nastąpiło w 2010 r. Ponieważ udział nabyty w spadku Wnioskodawca sprzedał 4 marca 2011 r. - tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym dokonano nabycia - sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z wniosku wynika, że w 2013 r. z uwagi na "zmianę sytuacji życiowej" Wnioskodawca sprzedał udział w nieruchomości nabytej ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości odziedziczonego po matce. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości mieszkaniowej nie utraci on prawa do ulgi w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po matce.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (udziału w takim lokalu) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustawodawca istotnie nie określił czasu, przez który mają być zaspokajane własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, aby mógł być zwolniony z zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Myli się jednak Wnioskodawca sądząc, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie ma żadnego wpływu na zwolnienie. W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ podatkowy jest uprawniony a nawet zobowiązany zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszą jego sprzedażą. Wnioskodawca ma zatem obowiązek wykazania, że jego działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie skonsumowania ulgi mieszkaniowej i sprzedaży nabytego lokalu mieszkalnego po skorzystaniu z tej ulgi. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie chociażby takich okoliczności jak to czy Wnioskodawca w momencie nabycia udziałów w nieruchomości mieszkaniowej 9 grudnia 2011 r. był już właścicielem (współwłaścicielem) innych nieruchomości (jakich, w jakich udziałach, gdzie położonych), od kogo 9 grudnia 2011 r. nabył udziały w nieruchomości mieszkaniowej, kim byli dla Wnioskodawcy pozostali współwłaściciele, jakiej wielkości udziały nabył i za jaką kwotę, co to była za nieruchomość mieszkaniowa, jakie okoliczności spowodowały decyzję o zakupie, na czym polegał remont, jak Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość a w jaki sposób wykorzystywali ją pozostali współwłaściciele, w jakim dokładnie okresie faktycznie Wnioskodawca mieszkał w tej nieruchomości, na czym polegała zmiana sytuacji życiowej Wnioskodawcy, która spowodowała decyzję o sprzedaży, kim byli nabywcy jego udziałów, za jaką kwotę udziały sprzedał i w jaki sposób kwotę tę następnie wydatkował, w jaki sposób Wnioskodawca aktualnie zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe. Ustalenie tych wszystkich faktów pozwoli dopiero zweryfikować motywy działania Wnioskodawcy. Samo deklarowanie przez Wnioskodawcę, że jego decyzje były spowodowane "sytuacją życiową" w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Wnioskodawcy będzie zobowiązany przeanalizować wszystkie okoliczności i ocenić na podstawie obiektywnych faktów okoliczności nabycia i późniejszej sprzedaży udziałów w nieruchomości mieszkaniowej. Tych okoliczności Wnioskodawca nie ujawnił we wniosku o interpretację. Samo powoływanie się na "osobistą sytuację życiową" bez jakichkolwiek wyjaśnień co faktycznie Wnioskodawca rozumie pod tym pojęciem i jakie okoliczności miały miejsce w rozpatrywanej sprawie nie może sprawić, że Organ wydający niniejszą interpretację bezwzględnie uzna, że Wnioskodawca spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia. Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego, postawionego pytania i sformułowanego stanowiska Organ może jedynie potwierdzić, że sama sprzedaż udziałów w nieruchomości nabytej w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych nie powoduje automatycznie uznania, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Wnioskodawca słusznie zauważa, że z ustawy nie wynika czas, w którym podatnik w nabytej nieruchomości ma zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe. Jednakże Organ przypomina, że z ustawy jasno wynika cel, który ma towarzyszyć takiemu nabyciu i cel ten ma być przez podatnika faktycznie "konsumowany" nie tylko do czasu kontroli ze strony naczelnika urzędu skarbowego. O tym czy pomimo sprzedaży udziałów w nieruchomości mieszkaniowej Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecyduje naczelnik urzędu skarbowego, który będzie miał obowiązek zweryfikować deklarowane przez Wnioskodawcę okoliczności na podstawie obiektywnych faktów, które miały miejsce w sprawie. Dopiero na tej podstawie potwierdzi prawo do zwolnienia lub je wykluczy. Organ wydający niniejszą interpretację nie znając tych faktów nie może wykluczyć, że Wnioskodawcy takie zwolnienie przysługuje i tylko z tego powodu stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.