IBPBII/2/415-748/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Umową zlecenia nabycia prawa własności nieruchomości z dnia 27 maja 2005 r., zawartą w formie aktu notarialnego, Wojciech N. - jako przyjmujący zlecenie, zobowiązał się do nabycia w imieniu własnym, ale dla wnioskodawcy - jako dającego zlecenie, udziału wynoszącego 1/3 część w nieruchomości X zabudowanej budynkami użytkowymi.

Przyjmujący zlecenie Wojciech N. zobowiązał się ponadto, przenieść nabyty udział na rzecz dającego zlecenie, na każde jego żądanie oraz wydać wszystko co przy wykonaniu zlecenia uzyskał, także w imieniu własnym, w tym wszelkie pożytki prawne i cywilne. Nabycie udziału we współwłasności miało nastąpić nie później niż do dnia 31 maja 2005 r. Wnioskodawca (dający zlecenie), wręczył Wojciechowi N. (przyjmującemu zlecenie) pieniądze na zakup udziału we współwłasności nieruchomości.

Po zawarciu umowy zlecenia, umową z dnia 30 maja 2005 r., Wojciech N. nabył udział wynoszący 1/3 część w nieruchomości X za pieniądze otrzymane od wnioskodawcy. W księdze wieczystej jako współwłaściciel co do tego udziału został ujawniony Wojciech N. (przyjmujący zlecenie).

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2011 r. Sąd Okręgowy, na skutek powództwa Wojciecha N., nakazał wnioskodawcy (dającemu zlecenie) złożenie oświadczenia woli tej treści, że "w wykonaniu umowy zlecenia (opisanej powyżej) przyjmuje nieodpłatnie od Wojciecha N. udział wynoszący 1/3 część w prawie własności nieruchomości X położonej w B.". Wyrok ten uprawomocnił się w 2011 r.

W księdze wieczystej jako współwłaściciel w zakresie dotyczącym tego udziału był wpisany dotychczas i jest wpisany nadal Wojciech N.

Nabycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Pożytki z nieruchomości (czynsze najmu uzyskiwane przez Wojciecha N. - przyjmującego zlecenie, uzyskiwane na podstawie umów najmu zawartych przez Wojciecha N.) są opodatkowywane przez wnioskodawcę (dającego zlecenie), jak własne przychody z najmu. Kwestia opodatkowania przychodów wnioskodawcy należnych mu z tytułu czynszów najmu pobieranych przez Wojciecha N., była już przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-759/12/MM.

Obecnie wnioskodawca zamierza zbyć (sprzedać lub zamienić; w wyniku zbycia nabędzie udział we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w 2/3 częściach i użytkowym w 1/3 części), powyższy udział we współwłasności nieruchomości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Od jakiej daty należy liczyć pięcioletni okres, w którym zbycie opodatkowane jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc jaką datę należy przyjąć jako datę nabycia.

W szczególności czy będzie to data nabycia udziału we współwłasności przez przyjmującego zlecenie Wojciecha N., czy data prawomocności wyroku nakazującego wnioskodawcy przyjęcie udziału we współwłasności od Wojciecha N....

Zdaniem wnioskodawcy, jako chwilę nabycia należy przyjąć datę zawarcia umowy z dnia 30 maja 2005 r., na podstawie której Wojciech N. (przyjmujący zlecenie), wykonując zobowiązanie wynikające z wcześniejszej umowy zlecenia nabycia prawa własności nieruchomości z dnia 27 maja 2005 r., nabył, w imieniu własnym, ale dla wnioskodawcy (dającego zlecenie) i za jego pieniądze, udział we współwłasności nieruchomości X.

W powyższym stanie faktycznym mamy do czynienia z tzw. powierniczym nabyciem własności, które nie jest uregulowane w polskim systemie prawnym. Podstawą zawierania umów powierniczych jest zasada swobody umów i przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu.

W powyższym stanie faktycznym, Wojciech N. po zakupieniu udziału we współwłasności nieruchomości "na swoje nazwisko", wykonywał czynności w stosunku do nieruchomości wprawdzie w imieniu własnym, ale dla wnioskodawcy (jako dającego zlecenie), dla którego i za którego pieniądze kupił udział we współwłasności nieruchomości, a przy kupnie i później działał dla niego, za jego zgodą i w jego interesie (art. 734 § 1 i § 2 zd. 1, art. 737, art. 738, art. 739, art. 740, art. 741, art. 742, art. 743 Kodeksu cywilnego).

Zobowiązany jest aktualnie do przeniesienia praw nabytych, wprawdzie w swoim imieniu, ale dla dającego zlecenie.

Konstrukcja prawna zlecenia dopuszcza, że przyjmujący zlecenie może podejmować czynności w imieniu dającego zlecenie albo jako jego przedstawiciel, albo w imieniu własnym.

W pierwszym przypadku przyjmujący zlecenie dokonuje czynności w imieniu dającego zlecenie ("na nazwisko dającego zlecenie", jako przedstawiciel, w ramach tzw. zastępstwa bezpośredniego) a w drugim - w imieniu własnym ("na swoje nazwisko" - w ramach tzw. zastępstwa pośredniego). W tym drugim przypadku może dokonać tzw. powierniczego nabycia własności., tak jak to było w powyższym stanie faktycznym.

W obu przypadkach działa w ramach zlecenia a sposób działania wynika z zawartej umowy (art. 734 § 2 zd. 1 Kodeksu cywilnego - "w braku odmiennej umowy") oraz z ustawy. W obu sytuacjach zawsze działa ze skutkiem dla dającego zlecenie.

Te dwie postacie działania przyjmującego zlecenie różnią się jedynie formą późniejszego rozliczenia czynności dokonanych w ramach zlecenia.

W przypadku zastępstwa bezpośredniego - najczęściej będzie to zwykłe rozliczenie rachunkowe.

W przypadku zastępstwa pośredniego - rozliczenie będzie połączone z przeniesieniem na dającego zlecenie praw nabytych przez przyjmującego zlecenie. Zawsze będzie to jednak "zastępstwo", jak określa się to w doktrynie.

Sposób i forma rozliczenia zależne będą od przedmiotu zlecenia. Na pewno musi to nastąpić w drodze umownej albo orzeczenia sądu w przypadku zaistnienia sporu. Umowa może być nawet ustna czy po prostu wynikająca z czynności faktycznych np. wręczenie pieniędzy lub wydanie rzeczy ruchomej, czasem będzie wymagana forma pisemna lub pisemna z poświadczonymi podpisami a w przypadku nieruchomości, konieczne będzie zachowanie formy aktu notarialnego.

W przypadku zastępstwa pośredniego "wydanie" w rozumieniu art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego to nic innego jak przede wszystkim przeniesienie praw na rzecz dającego zlecenie, połączone z faktycznym wydaniem. Zawsze będzie to "przeniesienie" a forma umowy przeniesienia praw, co do zasady, określona jest przez przepisy prawa.

Nie może budzić wątpliwości, w przypadku tzw. zastępstwa bezpośredniego, że chwilą nabycia będzie data złożenia przez przedstawiciela oświadczenia woli o nabyciu. Przedstawiciel już w tej chwili ujawnia osobę rzeczywistego beneficjenta.

Bezzasadne byłoby odmienne, w ramach tej samej instytucji prawnej zlecenia, oznaczanie chwili nabycia w przypadku tzw. zastępstwa pośredniego (w tym powierniczego nabycia własności).

Wszak przyjmujący zlecenie działa wprawdzie w imieniu własnym, ale dla dającego zlecenie i za jego pieniądze, a następnie dokonuje dalszych czynności na rzecz i ze skutkiem dla dającego zlecenie. Ukrywa jedynie osobę rzeczywistego beneficjenta.

Dający zlecenie dokonuje wszelkich czynności mających na celu nabycie prawa dla siebie i osiągania dla siebie korzyści z tak nabytego prawa. W szczególności wskazuje sposób wykonania zlecenia, udziela zgody na zastępstwo w wykonaniu, ma prawo do uzyskania informacji, pokrywa wydatki, w przypadku powierniczego zakupu - przekazuje pieniądze na zapłatę ceny, daje zaliczkę na wydatki, ma prawo do pożytków itp. (art. 737-743 Kodeksu cywilnego). Używając określenia opisowego - przyjmujący zlecenie jest faktycznym wykonawcą dającego zlecenie, który ukrywa swoją osobę.

Wykonywanie zlecenia w ramach tzw. zastępstwa pośredniego podlega takim samym zasadom jak w ramach tzw. zastępstwa bezpośredniego. Różnica sprowadza się jedynie do ukrycia/ujawnienia osoby rzeczywistego beneficjenta oraz formy rozliczenia. Tylko formy, bo zasady, a więc treść rozliczenia, są takie same w obu przypadkach.

W konsekwencji należy uznać, w przypadku tzw. zastępstwa pośredniego (zlecenia powierniczego, powierniczego nabycia własności), że chwilą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest data nabycia przez przyjmującego zlecenie nie zaś data późniejszego, dokonywanego w ramach rozliczeń zlecenia, przeniesienia praw przez przyjmującego zlecenie na rzecz dającego zlecenie, tym bardziej, że przepis ten używa ogólnego określenia "nabycie" a nie "nabycie własności".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym ma moment ich nabycia przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że 30 maja 2005 r. zleceniobiorca wnioskodawcy zakupił na jego rzecz udział wynoszący 1/3 w nieruchomości. Następnie na podstawie wyroku z dnia 13 czerwca 2011 r. wnioskodawca w wykonaniu umowy zlecenia przyjął nieodpłatnie ww. udział w nieruchomości, który obecnie zamierza odpłatnie zbyć.

Istotne jest zatem, czy za datę nabycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości należy uznać moment, w którym powiernik nabył ten udział.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji (przedstawicielstwa) należy odróżnić np. instytucję zlecenia, gdzie zleceniobiorca na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Jak wynika z art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Podsumowując, prawidłowe jest twierdzenie wnioskodawcy, że cel zlecenia może być osiągnięty na dwa sposoby, którym odpowiadają dwie postacie zlecenia:

Z wniosku wynika, że w przedstawionej sprawie zleceniobiorca był zastępcą pośrednim, bowiem nabycia udziału w nieruchomości dokonał we własnym imieniu, ale na rzecz wnioskodawcy. Zleceniobiorca był również zobowiązany do przeniesienia nabytego prawa do udziału w nieruchomości na wnioskodawcę, czyli na osobę, w interesie i na rachunek której działał.

W tym miejscu wskazać należy, że wprawdzie w przypadku zastępstwa pośredniego przy nabyciu udziału w nieruchomości mamy do czynienia z dwoma aktami przeniesienia własności, jednakże pomiędzy zleceniodawcą i zleceniodawcą nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie własności zakupionej nieruchomości na własność zleceniodawcy następuje bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia.

Stosownie do powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że dla wnioskodawcy skutek nabycia w wykonaniu zlecenia powierniczego udziału w wysokości 1/3 w nieruchomości nastąpił z dniem jego nabycia przez powiernika tj. 30 maja 2005 r. Tym samym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód jaki osiągnie wnioskodawca z planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ okres pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez powiernika na rzecz wnioskodawcy.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.