IBPBII/2/415-747/10/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 21 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części gospodarstwa rolnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za pismem z dnia 16 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części gospodarstwa rolnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 30 lipca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-747/10/MMa wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 9 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem sądu z dnia 18 września 2009 r. stwierdzono nabycie spadku po zmarłej w dniu 11 marca 2009 r. spadkodawczyni. Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po zmarłej #188; gospodarstwa rolnego składającego się z trzech działek o łącznej powierzchni 1,4 ha, na których znajduje się dom wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioskodawczyni została zwolniona z podatku od spadków i darowizn. Działu spadku w przedmiotowej sprawie nie dokonano.

Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi trzema spadkobiercami planuje sprzedaż całego gospodarstwa rolnego lub wspólnie jednej z działek wchodzących w skład tego gospodarstwa. Wnioskodawczyni nie wie kto nabędzie gospodarstwo oraz w jakim celu będzie wykorzystywane w przyszłości. Działki te znajdują się wśród domów jednorodzinnych dlatego wnioskodawczyni przypuszcza, że po sprzedaży zostaną wykorzystane pod budownictwo mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając swoją cześć gospodarstwa rolnego na cele rolnicze lub inne przed upływem pięciu lat wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłacenia podatku, jeśli tak to jakiego.

Od jakiej daty należy liczyć okres pięciu lat, czy od daty śmierci spadkodawczyni, czy od daty uprawomocnienia się postanowienia sądowego, czy też od daty decyzji Urzędu Skarbowego.

Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży wspólnie z pozostałymi spadkobiercami gospodarstwa rolnego przed upływem pięciu lat licząc od dnia 11 marca 2009 r. będzie zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przypadku sprzedaży ww. gospodarstwa po upływie pięciu lat licząc od daty śmierci spadkodawczyni, wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uiszczenia wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Stosownie do powyższego, na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wnioskodawczyni w spadku po zmarłej w dniu 11 marca 2009 r. nabyła udział w wysokości #188; w gospodarstwie rolnym. W dniu 18 września 2009 r. postanowieniem sądu stwierdzono nabycie spadku. Działu spadku w przedmiotowej sprawie nie dokonano. W skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego wchodzą trzy działki o łącznej powierzchni 1,4 ha, na których znajduje się dom wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Wnioskodawczyni wraz z trzema pozostałymi spadkobiercami planuje sprzedaż całości gospodarstwa rolnego lub wspólnie jednej z działek. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że nie wie jakie będzie przeznaczenie nieruchomości po jej sprzedaży, a w związku z faktem, iż przedmiotowe gospodarstwo znajduje się wśród domów jednorodzinnych wnioskodawczyni przypuszcza, że po sprzedaży zostanie wykorzystane pod budownictwo mieszkaniowe.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową). Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Jak wynika z powyższego zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego nastąpi wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają przedmiotowy grunt. Natomiast dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie jego zakupu i zbycia wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z pozostałymi trzema spadkobiercami zamierza sprzedać otrzymane w spadku gospodarstwo rolne lub jego część. Spadkobiercy planują bowiem sprzedaż całego gospodarstwa rolnego bądź jednej z działek. Wnioskodawczyni wskazała również, że nie zna planów nabywcy przedmiotowej nieruchomości a mając na uwadze fakt, iż gospodarstwo to jest położone wśród domów jednorodzinnych, prawdopodobnie nabywca przeznaczy je pod budownictwo mieszkaniowe. Zatem po sprzedaży ww. gospodarstwo rolne utraci charakter rolny, tym samym nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. po dniu 1 stycznia 2015 r. przychód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego przed dniem 31 grudnia 2014 r., przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ, zdaniem wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego po upływie pięciu lat licząc od dnia, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe. Okres pięcioletni należy bowiem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie a nie od daty śmierci spadkodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy dodać, że dołączone przez wnioskodawczynię do wniosku oraz do uzupełnienia wniosku dokumenty nie podlegały analizie. Wydając bowiem interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.