IBPBII/2/415-746/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 12 listopada 2007 r. wnioskodawca podpisał akt notarialny - umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę przeniesienia własności (wnioskodawca kupił mieszkanie wraz z udziałem w gruncie na rynku pierwotnym).

W dniu 2 czerwca 2010 r. podpisał umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości z zaznaczeniem, że umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie podpisana po 1 stycznia 2011 r. tak, aby wnioskodawca mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (nie płacić podatku dochodowego od sprzedaży tej nieruchomości).

W sprzedawanej nieruchomości wnioskodawca był zameldowany na pobyt czasowy od dnia 16 listopada 2007 r. do dnia 9 grudnia 2009 r. a od dnia 10 grudnia 2009 r. jest zameldowany na pobyt stały.

Przed upływem 1 roku od zameldowania się na pobyt stały czyli przed 10 grudnia 2010 r. (około 20 lipca 2010 r.) zamierza wydać nieruchomość w posiadanie kupującemu, lecz nie wymelduje się z pobytu stałego. Wymeldowanie z pobytu stałego jak i podpisanie umowy przyrzeczonej sprzedaży ma nastąpić po dniu 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wnioskodawca będzie zwolniony z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanej nieruchomości (będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej) jeżeli nieruchomość tę wyda w posiadanie kupującemu i wyprowadzi się z niej przed upływem 1 roku od daty zameldowania na pobyt stały tj. przed dniem 10 grudnia 2010.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanej nieruchomości wnioskodawca będzie zameldowany na pobyt stały przez okres większy niż 1 rok i przez ten okres będzie też właścicielem tej nieruchomości, więc spełnia wymagania aby być zwolnionym z zapłaty podatku dochodowego związanego ze sprzedażą tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest -

z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca w dniu 12 listopada 2007 r. na rynku pierwotnym nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość co oznacza, iż skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zauważyć należy, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwości zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-niowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które uzyskają w 2011 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia upływa z dniem 30 kwietnia 2012 r.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie najpóźniej do 30 kwietnia roku następującego po roku odpłatnego zbycia.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

Podkreślić należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Bowiem jak wynika z treści wniosku samo wydanie ww. nieruchomości w posiadanie osobie, z którą wnioskodawca podpisał umowę przyrzeczoną sprzedaży nie pozbawi wnioskodawcy meldunku na pobyt stały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Ustawa nie uzależnia natomiast prawa do ulgi od faktycznego zamieszkiwania w lokalu, lecz wyłącznie od zameldowania w tym lokalu.

Wnioskodawca dokonał meldunku na pobyt stały z dniem 10 grudnia 2009 r. a dopiero po 1 stycznia 2011 r. zamierza wymeldować się z przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Tym samym zostanie spełniony warunek 12 miesięcznego zameldowani wnioskodawcy na pobyt stały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, o którym mowa w cyt. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania wnioskodawcy w lokalu mieszkalnym, nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreślenia się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków.

Oznacza to, że jeśli wnioskodawca w terminie złoży oświadczenie o tym, że spełnia warunki uprawniające go do skorzystania z ulgi meldunkowej, to da mu to prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić także należy, że ulga meldunkowa nie dotyczy nieruchomości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ulga obejmuje jedynie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Powyższe oznacza, że ulgi meldunkowej nie można łączyć z przychodem ze sprzedaży nieruchomości.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Ulga meldunkowa nie została jednak przewidziana dla nieruchomości, a zatem nie może być objęty tą ulgą cały przychód ze sprzedaży nieruchomości, lecz przychód przypadający proporcjonalnie na budynek lub lokal mieszkalny, ta cześć przypadająca na grunt lub udział w gruncie będzie podlegała opodatkowaniu. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że nie można sprzedać budynku lub lokalu bez gruntu. Istotne jest bowiem to, że zwolnienie przypisane jest wyłącznie dla budynku bądź lokalu, a nie dla gruntu, nawet jeśli cena zbycia określona zostałaby jedną kwotą.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie - art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Oznacza to, że w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest jedynie przychód ze zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego. Przychód ze zbycia gruntu lub udziału w gruncie, lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym udziałem do lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, czyli z tzw. "ulgi meldunkowej" będzie przysługiwało wnioskodawcy bez względu na fakt czy będzie faktycznie zamieszkiwał przez 12 miesięcy w lokalu, w którym będzie zameldowany na pobyt stały. W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że ulga przysługiwać będzie wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na grunt związany ze zbywanym lokalem mieszkalnym będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.