IBPBII/2/415-744/09/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 17 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przychodu ze sprzedaży mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 11 września 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-744/09/JT wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia.

Uzupełnienie wpłynęło do tut. Biura w dniu 17 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 1999 r. wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny, na którego zakup zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 42 700,00 zł (plus odsetki) z terminem spłaty do 2019 r.

W czerwcu 2002 r. zmarła matka wnioskodawczyni, po której wraz z ojcem wnioskodawczyni nabyła spadek w postaci #189; udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego - w udziałach po #189; części każdy. W skład masy spadkowej nie wchodził inny majątek oprócz wymienionego prawa do lokalu. Zatem w wyniku spadku wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowym mieszkaniu w wysokości #188; a jej ojciec w wysokości #190;.

Uregulowano podatek od spadków. W dniu 22 października 2002 r. aktem notarialnym została sporządzona umowa działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności w wyniku której właścicielką całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, została wnioskodawczyni.

W dniu 8 listopada 2004 r. aktem notarialnym wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Ze środków uzyskanych ze sprzedaży wnioskodawczyni spłaciła pozostałą część kredytu w wysokości 33 153,40 zł zaciągniętego na zakup w 1999 r. swojego mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Od jakiej części kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni ma zapłacić 10% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawczyni, środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w całości podlegają zwolnieniu z podatku gdyż udziały zostały nabyte w drodze spadku (dział spadku to też spadek) a w części zostały wydatkowane na nabycie innego lokalu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spadku oraz dział spadku i zniesienie współwłasności miało miejsce w 2002 r. skutki podatkowe zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię i jej ojca spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

Dział spadku polega zatem na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli zatem udział w nieruchomości nabytej w całości w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w rzeczy lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jeżeli jednak w wyniku działu spadku takiej rzeczy lub prawa udział w nich się zwiększa, tj. przekracza udział posiadany uprzednio w spadku, to wówczas data działu spadku będzie również datą nabycia tej części rzeczy lub prawa, o którą zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie w drodze spadku jak i nabycie w drodze działu spadku. Oznacza to, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy obejmuje zarówno przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w spadku jak i w drodze działu spadku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nabycie spadku miało miejsce w czerwcu 2002 r. Natomiast w dniu 22 października 2002 r. nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności, w wyniku których wnioskodawczyni została jedynym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego rodziców.

W dniu 8 listopada 2004 r. (czyli przed upływem 5 lat od nabycia) wnioskodawczyni prawo to sprzedała.

Powyższe oznacza, że wnioskodawczyni w wyniku spadku nabyła udział w przedmiotowym prawie wynoszący #188; (#189; z #189;). Pozostała część udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytym w spadku po matce wnioskodawczyni w wysokości #188; należała do jej ojca. Tym właśnie udziałem w ramach działu spadku rozporządził ojciec wnioskodawczyni. Pozostały udział w prawie do przedmiotowego lokalu w wysokości #189; należący do ojca od chwili nabycia tego prawa w ramach wspólności małżeńskiej nie był przedmiotem działu spadku, gdyż w ogóle nie podlegał dziedziczeniu. Udział ten stał się jedynie przedmiotem zniesienia współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 ustawy - Kodeks cywilny współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, ale wyłącznie wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat czy dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat czy dopłat. Zatem, jeśli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowym prawie do lokalu w następujący sposób:

* w spadku po matce w 2002 r.: #188; prawa do lokalu mieszkalnego,

* w wyniku działu spadku w 2002 r.: #188; prawa do ww. lokalu tj. udział jaki przypadł uprzednio ojcu wnioskodawczyni w spadku po żonie,

* w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności w 2002 r.: #189; udziału w ww. prawie, który ojciec wnioskodawczyni przekazał na rzecz wnioskodawczyni nieodpłatnie, a którego właścicielem był od dnia nabycia tego prawa w ramach współwłasności małżeńskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. połowa przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiadająca udziałowi nabytemu w spadku (#188;) oraz w dziale spadku (#188;) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnieniu ze wskazanego przepisu nie może natomiast podlegać przychód ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przypadający na udział jaki wnioskodawczyni nabyła od ojca w wyniku zniesienia współwłasności (#189;). Udział ten jak wykazano powyżej nie mógł być przedmiotem dziedziczenia, a więc nie podlegał ani nabyciu w spadku, ani w dziale spadku, a tylko takiego nabycia dotyczy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do końca 2006 r.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zatem spłata kredytu mieszkaniowego dokonana przez wnioskodawczynię ze środków pochodzących ze sprzedaży powyższego prawa do lokalu mieszkalnego może obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę dokonanej spłaty - ponieważ kredyt ten zaciągnięty został na zakup innego mieszkania w 1999 r. a więc spełnia warunki zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.

Organ podatkowy nie mógł jednak potwierdzić czy środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w całości podlegają zwolnieniu, bo nie jest znana kwota jaką wnioskodawczyni uzyskała ze zbycia mieszkania. Z tego powodu nie ma pewności czy połowa tego przychodu dokładnie odpowiada kwocie spłaconego kredytu, a tym samym, że cały podlegający opodatkowaniu przychód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.