IBPBII/2/415-739/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 lipca 2014 r. (data otrzymania 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 17 i 31 października 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie konieczności opodatkowania niewypłaconej na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową dywidendy jako niepodzielonego zysku - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie konieczności opodatkowania niewypłaconej na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową dywidendy jako niepodzielonego zysku.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z 3 i 22 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-739/14/AK, IBPBII/2/415-740/14/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 i 31 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("Spółka" lub "SKA"). Ostatni rok obrotowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r. Spółka zamierza podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w spółkę komandytową i dokonać przekształcenia w 2014 r.

W 2014 r. Spółka podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy za 2013 r. - za okres, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dywidenda zostanie wypłacona częściowo w 2014 r. a częściowo w kolejnych latach po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy kwota niewypłaconej na dzień przekształcenia dywidendy z SKA za 2013 r., wynikająca z uchwały Walnego Zgromadzenia SKA, będzie podlegała opodatkowaniu na dzień przekształcenia zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako niepodzielone zyski... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota niewypłaconej na dzień przekształcenia dywidendy z SKA za 2013 r., wynikająca z uchwały Walnego Zgromadzenia SKA, nie będzie podlegała opodatkowaniu na dzień przekształcenia zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako niepodzielone zyski.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") osobowe spółki prawa handlowego mogą zostać przekształcone w inne spółki osobowe. Przekształcenie wymaga powzięcia uchwały walnego zgromadzenia oraz zgody wszystkich wspólników SKA - stosownie do treści art. 581 k.s.h.

Od 1 stycznia 2014 r. - na mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. Nr 1387) ("Ustawa Nowelizująca") - Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Ustawy Nowelizującej - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego, w części przypadającej na akcjonariusza.

W konsekwencji, co do zasady, w przypadku SKA przekształconej w spółkę komandytową w 2014 r. zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu - przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest również wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przez "niepodzielone zyski" rozumieć należy, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Zyskiem niepodzielonym będzie zatem taki zysk danego podmiotu (w znaczeniu bilansowym), który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku NSA z 27 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1043/12) oraz w wyroku WSA w Łodzi z 26 września 2013 r. (sygn. I SA/Łd 918/13), w którym Sąd wskazał, że podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

W świetle powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że uchwalona dywidenda z SKA niewypłacona na dzień przekształcenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na dzień przekształcenia jako niepodzielone zyski, gdyż nie stanowi niepodzielonego zysku. W konsekwencji, do niewypłaconej dywidendy z SKA na dzień przekształcenia nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie dotyczącym konieczności opodatkowania niewypłaconej na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową dywidendy jako niepodzielonego zysku (tekst jedn.: pytania oznaczonego we wniosku nr 1). Ocena stanowiska w zakresie dotyczącym ustalenia do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć wypłaconą akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidendę z zysku wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: pytania oznaczonego we wniosku nr 2) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową. Ostatni rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej zakończył się 31 grudnia 2013 r.

Oznacza to, że rozpatrując skutki podatkowe tego przekształcenia zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) - w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Wskazać należy, że rozpatrując skutki podatkowe opodatkowania wartości niepodzielonych zysków związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (np. komandytową) nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, który przywołuje Wnioskodawca. Przepis ten należy stosować do wypłaty z zysku dywidendy, w żadnym wypadku do opodatkowania związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wartości niepodzielonych zysków.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c i d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o:

* udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);

* udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d).

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez te spółki, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka komandytowo-akcyjna wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując, powstanie po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia tej spółki w spółkę osobową (komandytową) uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową - m.in. w spółkę komandytową.

W omawianej sprawie wypłacony ma zostać Wnioskodawcy w formie dywidendy - częściowo w 2014 r. a częściowo w kolejnych latach po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - zysk spółki komandytowo-akcyjnej za 2013 r.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia konieczności opodatkowania - jako niepodzielonego zysku - dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej za 2013 r. wynikającej z uchwały Walnego Zgromadzenia nie wypłaconej na dzień przekształcenia.

Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 126 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - w sprawach nieuregulowanych w dziele IV ww. ustawy, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego odwołania wynika, że w sprawach dotyczących akcjonariuszy i akcji a także odnośnie do zasad udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Stosownie do art. 347 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych - akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Przy czym w myśl art. 146 § 2 Kodeksu spółek handlowych - o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

Zgodnie z art. 348 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych - kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przeznaczenie przez Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej zysku w części przypadającego na akcjonariuszy na wypłatę dla nich dywidendy oznacza jego podział. Podjęcie przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w sprawie podziału zysku na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy oznacza, że zysk, którego uchwała taka dotyczy, zostaje podzielony w sposób wskazany w uchwale. W sytuacji zatem gdy odpowiednia część zysku spółki komandytowo-akcyjnej zostaje przeznaczona przez Walne Zgromadzenie do podziału między akcjonariuszy, to w stosunku do tej części zysku nie można mówić o braku jego podziału. Oznacza to, że podjęcie uchwały o podziale zysku poprzez przeznaczenie go na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy wyklucza możliwość zastosowania do tego zysku art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zysk przeznaczony uchwałą Walnego Zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu ww. przepisu.

Jeżeli zatem na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową podjęta zostanie już uchwała o podziale zysku dla akcjonariuszy, to w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w stosunku do tego zysku nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem uznać należy, że zysk ten jest już zyskiem podzielonym.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, że w omawianej sprawie część dywidendy - jako zysk za 2013 r. podzielony na mocy uchwały Wlanego Zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej - nie zostanie na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową jeszcze wypłacona. Jeżeli bowiem podjęta została uchwała o podziale zysku poprzez przeznaczenie go na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, to akcjonariusz posiada już wówczas podstawy do żądania wypłaty na jego rzecz części wypracowanego zysku, a więc po jego stronie powstaje roszczenie o wypłatę części przypadającego na niego zysku. Tym samym zysk spółki komandytowo-akcyjnej, w stosunku do którego podjęta został uchwała o jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie jest już zyskiem niepodzialonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo tego, że nie dokonano jeszcze na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową jego wypłaty na rzecz akcjonariusza.

Podsumowując, z chwilą podjęcia przez właściwy organ spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w sprawie podziału zysku na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, zysk, którego uchwała taka dotyczy, zostaje podzielony w sposób wskazany w uchwale. Przez podział zysku rozumie się bowiem w tym wypadku przeznaczenie go na wypłatę dywidendy. Oznacza to, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową zysk przeznaczony uchwałą Walnego Zgromadzenia na wypłatę dla akcjonariuszy dywidendy nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zysk niepodzielony, mimo tego, że nie został on jeszcze wypłacony akcjonariuszom.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - zgodnie z którym kwota niewypłaconej na dzień przekształcenia dywidendy z SKA za 2013 r., wynikająca z uchwały Walnego Zgromadzenia SKA, nie będzie podlegała opodatkowaniu na dzień przekształcenia zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako niepodzielone zyski - należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.