IBPBII/2/415-734/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 14 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatków dochodowych w zakresie konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale rezerwowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatków dochodowych w zakresie konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale rezerwowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z o.o. - złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o zarejestrowanie w rejestrze przedsiębiorców jej przekształcenia w spółkę jawną. Na dzień złożenia wniosku sprawa była w trakcie rozpatrywania. Zgodnie z umową spółki jawnej przejdą na nią z dniem przekształcenia wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w tym w szczególności spółka jawna uzyska ogół praw stanowiących majątek spółki przekształconej, w tym także jej kapitały i fundusze.

Wnioskodawca posiada obecnie kapitał rezerwowy, który z chwilą rejestracji uzyska spółka jawna. Co roku w spółce wnioskodawcy jest podejmowana przez zgromadzenie wspólników uchwała o podziale zysku. W tej formie (tzn. w następstwie podjętych uchwał) doszło do powstania kapitału rezerwowego i zgromadzenia na nim określonych środków finansowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z chwilą zarejestrowania przekształcenia przez sąd powstanie konieczność opodatkowania funduszu rezerwowego, przetransferowanego na spółkę jawną w następstwie przekształcenia.

Zdaniem wnioskodawcy, z chwilą zarejestrowania przekształcenia nie powstanie konieczność opodatkowania kapitału rezerwowego, gdyż:

* zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna - jako spółka osobowa - może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Zatem może być również samodzielnym posiadaczem kapitałów także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia,

* kapitał rezerwowy, który zostanie przejęty przez spółkę jawną, nie może być klasyfikowany jako "niepodzielony zysk", gdyż w świetle art. 191 i 193 Kodeksu spółek handlowych do podziału zysku dochodzi nie tylko wówczas, gdy jest on przeznaczony do podziału między wspólników spółki z o.o. w formie dywidendy, ale także w każdym innym przypadku, gdy nie dochodzi do dystrybucji zysku bezpośrednio na rzecz wspólników, lecz jest on przeksięgowany w ramach kapitałów spółki, np. na kapitał rezerwowy,

* w świetle art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka jawna - jako spółka niemająca osobowości prawnej - nie podlega przepisom tej ustawy,

* w ustawie o rachunkowości nie ma terminu "zysk niepodzielony". Nie jest to w szczególności osobna kategoria bilansowa ani konto księgowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał rezerwowy. Zauważyć bowiem należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można przyjąć, iż wypracowywany przez spółkę co roku zysk był dzielony, zostawał on bowiem przekazywany na kapitał rezerwowy. Zysk ten zatem pozostawał zatrzymany w spółce jako kapitał rezerwowy, a więc nie sposób uznać, że został faktycznie podzielony między wspólników spółki. Nadmienić należy, że jako zysk, który nie został podzielony, a więc nie został przez wspólników otrzymany nie podlegał w momencie przekazania na kapitał rezerwowy opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zysku osoby prawnej u każdego wspólnika.

Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż kapitał rezerwowy, który zostanie przejęty przez spółkę jawną, nie może być klasyfikowany jako "niepodzielony zysk", co wynika z art. 191 i 193 Kodeksu spółek handlowych. Należy bowiem zauważyć, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych czy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych czy ustawy o rachunkowości w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem pomimo tego, że spółka jawna w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale rezerwowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę jawną. Również fakt, że w ustawie o rachunkowości nie ma terminu "zysk niepodzielony" i nie jest to osobna kategoria bilansowa ani konto księgowe nie zmienia rozumienia tego pojęcia w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast u wspólników spółki będących osobami prawnymi w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o. - stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.