IBPBII/2/415-719/10/AK - Skutki podatkowe zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 10 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne, pismem z dnia 29 lipca 2010 r. znak: IBPB II/2/415-719/10/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 4 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 21 kwietnia 2010 r. nabył prawa do odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu. Jest on osobą samotną, nie mającą rodziny. Od dłuższego czasu opiekują się nim jego sąsiedzi. W zamian za opiekę, ich troskę i przywiązanie wnioskodawca pragnie przekazać im mieszkanie w drodze umowy o dożywocie.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wyjaśnił, iż prawo do odrębnej własności lokalu nabył poprzez przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i było to związane z jego członkostwem w spółdzielni mieszkaniowej na podstawie okazanego przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 26 czerwca 1968 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazując mieszkanie w drodze umowy o dożywocie wnioskodawca podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, nie podlega on takiemu opodatkowaniu. Opieka jest wartością nieocenioną, formą nieodpłatną, nie można jej wycenić. Dlatego też wnioskodawca uważa, że nie uzyska żadnego dochodu, od którego można by obliczyć podatek.

Zdaniem wnioskodawcy, w drodze umowy o dożywocie nie nabędzie on żadnych korzyści materialnych, a sprawowana nad nim dożywotnia opieka jest nie do wycenienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, że z wykładni językowej ww. przepisu, a w szczególności z użytego przez ustawodawcę zwrotu "jednym ze źródeł przychodów jest odpłatnego zbycie" w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zakresem tegoż przepisu jest objęte każde odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a nie tylko zbycie w drodze sprzedaży czy zamiany.

Jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości według powyższego przepisu jest również odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia.

Zgodnie bowiem z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Możliwe jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest także przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

W związku z powyższym oraz w świetle ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarcie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi dla zbywcy nieruchomości źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia, wnioskodawca nabył prawo do odrębnej własności lokalu w dniu 21 kwietnia 2010 r., kiedy to nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, otrzymanego na podstawie przydziału z 1968 r., w odrębną własność lokalu. Data przekształcenia jest więc dla wnioskodawcy datą nabycia lokalu, od której jest liczony pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż zbycie tegoż lokalu przed dniem 31 grudnia 2015 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy wyjaśnić, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez członka spłat przewidzianych w tym przepisie. W myśl art. 12 ust. 12 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia zawiera umowę, o której mowa w ust. 1 w terminie 3 miesięcy wg stanu prawnego obowiązującego do 29 grudnia 2009 r., 6 miesięcy według stanu prawnego obowiązującego od 30 grudnia 2009 r., od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny (...) lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni.

Wobec tego, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, zbycie tego lokalu jest możliwe z chwilą uzyskania jego własności. Nabycie lokalu w przypadku przekształcenia prawa lokatorskiego w odrębną własność ma więc miejsce w chwili ustanowienia odrębnej własności lokalu (w niniejszej sprawie w 2010 r.)

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu, nabytego w 2010 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanego lokalu.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu 19% podatkiem podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu, stanowiący różnicę pomiędzy wartością zbywanej nieruchomości (przychodem) a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami uzyskani przychodu. Przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Stosownie do powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.