IBPBII/2/415-714/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 8 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty drugiej raty - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty drugiej raty.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca, uczestniczył na zasadzie udziału we współwłasności łącznej z drugą osobą fizyczną w spółce z o.o. Wraz ze współwłaścicielem zbył udziały w spółce. Udziały zostały sprzedane trzeciemu wspólnikowi, który tym samym stał się jedynym wspólnikiem spółki. Umowa sprzedaży została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu 28 października 2008 r.

Zapłata ceny została rozłożona na dwie raty. Pierwsza rata ceny nabycia udziałów została ustalona na ściśle określoną kwotę. W umowie zastrzeżono warunek zawieszający, że cena zostanie zapłacona w terminie 7 dni od daty protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki zgodnie z umową spółki po połowie każdemu ze współwłaścicieli. Warunek protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki dotychczas się nie ziścił.

Płatność drugiej raty została ustalona w następujący sposób: spółka, której udziały zbył wnioskodawca jest w stanie likwidacji. W związku z tym w umowie sprzedaży zostało zawarte zastrzeżenie o charakterze warunku zawieszającego, polegającego na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu likwidacji spółki w wyniku przejęcia majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli trzeci wspólnik, który nabył udziały otrzyma ze spółki środki pieniężne - cena ustalona w umowie sprzedaży zostanie powiększona o określoną część środków pieniężnych uzyskanych po likwidacji przedsiębiorstwa. W takim przypadku kupujący zobowiązał się do zapłaty wnioskodawcy i drugiemu współwłaścicielowi pozostałej kwoty nabycia udziałów w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez kupującego tych środków z likwidowanej spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, na zasadzie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków od powyższej zasady. Jednym z nich jest zasada wyrażona w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie uznano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem wnioskodawcy, druga rata zapłaty ceny sprzedaży udziałów spółki została zastrzeżona warunkiem zawieszającym polegającym na przyjęciu, iż zapłata części ceny nastąpi dopiero po przeprowadzeniu likwidacji spółki, wtedy i tylko wtedy, gdy po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli kupującemu pozostawione zostaną do dyspozycji środki pieniężne. W takim przypadku kupujący zobowiązał się do zapłaty wnioskodawcy części uzyskanych po likwidacji spółki środków w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez kupującego tych środków. W związku z faktem, iż kupujący do dnia dzisiejszego nie dokonał likwidacji spółki oraz nie zaspokoił i nie zabezpieczył wierzycieli spółki powyższy warunek się nie ziścił. Nie doszło zatem do powstania przychodu związanego z wypłatą drugiej raty ceny sprzedaży, a tym samym nie powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie ze znaczeniem leksykalnym, przychody "należne", to przychody "przysługujące komuś". Prosty zabieg odwołania się do zasobu słownikowego w żaden sposób nie rozstrzyga o tym, kiedy powstaje przychód w związku ze sprzedażą udziałów. Zastosowanie jedynie wykładni językowej jest zdaniem wnioskodawcy niewystarczające. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia winna mieć charakter systemowy i odwoływać się - ze względu na brak stosownych definicji legalnych w prawie podatkowym - do aparatu pojęciowego oraz doktryny prawa cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r. stwierdził, iż pojęcie "należne" może odnosić się do elementów stosunku prawnego zobowiązania "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tzn. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia np. trybie postępowania cywilnego sądowego. Oznacza to, iż wierzyciel ma prawo do żądania od dłużnika zaspokojenia przysługującej wierzytelności. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2002 r.). O dacie powstania przychodu rozstrzyga zawsze treść umowy sprzedaży, a ściślej te jej postanowienia, które określają termin płatności.

W przedmiotowym przypadku zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym. Zastrzeżenie w umowie warunku zawieszającego polega na uzależnieniu skuteczności i możliwości osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych od zdarzenia przyszłego, przedmiotowo niepewnego, a skuteczność czynności prawnej zostaje odsunięta w czasie. Warunek polegający na przeprowadzeniu przez kupującego likwidacji spółki w sposób prowadzący do takiego rozdysponowania jej majątkiem, iż pozostaną wolne środki pieniężne, które zostaną przekazane wnioskodawcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży ma bowiem charakter zdarzenia przedmiotowo niepewnego. Zarówno wnioskodawca, jak i kupujący nie byli w stanie przewidzieć, czy majątek spółki wystarczy do pełnego zaspokojenia wierzycieli. Prawdopodobna jest bowiem sytuacja, gdy po dokonaniu powyższych czynności kupujący nie uzyska środków na pokrycie pozostałej części ceny.

W związku z powyższym powstanie przychodu zostało na podstawie treści umowy odsunięte w czasie aż do spełnienia odroczonego warunkiem terminu płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego). Nie można bowiem za przychody należne oraz przysługujące uznać roszczeń, które zostały zastrzeżone warunkiem, a i ich powstanie jest przedmiotowo niepewne. Przed ziszczeniem się warunku czynność prawna w całości lub w części w ogóle nie dochodzi do skutku. Nie można w takiej sytuacji mówić o wierzytelności tak długo, jak długo warunek się nie ziści.

Zdaniem wnioskodawcy, istota współwłasności polega na tym, że dana rzecz należy niepodzielnie do wszystkich współwłaścicieli, a dochody ze sprzedaży udziałów będących współwłasnością opodatkowuje się osobno u każdego ze współwłaścicieli w stosunku do udziału we wspólnym majątku i na każdym ze współwłaścicieli z osobna ciąży obowiązek podatkowy. Przychód wnioskodawcy wyniesie zatem 50% ceny sprzedaży i w takiej wysokości winien być wykazany w formularzu deklaracji PIT-38.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego drugiego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty drugiej raty. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że wnioskodawca dysponował udziałami w spółce z o.o. W dniu 28 października 2008 r. zawarł umowę sprzedaży udziałów w tejże spółce w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zapłata ceny została rozłożona na dwie raty. Płatność drugiej raty ustalono w następujący sposób: ponieważ spółka, której udziały zbył wnioskodawca jest w stanie likwidacji w związku z tym w umowie sprzedaży zostało zawarte zastrzeżenie o charakterze warunku zawieszającego, polegającego na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu likwidacji spółki w wyniku przejęcia majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli trzeci wspólnik, który nabył udziały otrzyma ze spółki środki pieniężne - cena ustalona w umowie sprzedaży zostanie powiększona o określoną część środków pieniężnych uzyskanych po likwidacji przedsiębiorstwa. W takim przypadku kupujący zobowiązał się do zapłaty wnioskodawcy i drugiemu współwłaścicielowi pozostałej kwoty nabycia udziałów w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez kupującego tych środków z likwidowanej spółki.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. M S (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby można było uznać przychód za należny, czyli przychód przysługujący podatnikowi, powinien być on jednoczenie przychodem o znanej wartości. Przychód ten powstaje, gdy znana jest jego wartość.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w roku 2008 r. znana była pierwsza część ceny i tylko taka przysługiwała w tym roku podatnikowi, czyli była mu należna. Pozostała część ceny - druga rata - nie była ostatecznie znana w 2008 r. Jest ona wielkością niepewną i zmienną, uzależnioną od czynników opisanych w umowie, które mają wpływ na wysokość tej części ceny.

Przychód należny z tytułu pozostałej części ceny - nieznanej w dacie zbycia udziałów, który zostanie ostatecznie ustalony w momencie przeprowadzenia likwidacji spółki pod warunkiem jej zakończenia w taki sposób, że po zaspokojeniu wierzycieli pozostałe środki pieniężne zostaną przekazane wnioskodawcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży udziałów z o.o. - powstanie w roku podatkowym, w którym należność z tego tytułu będzie przysługiwała podatnikowi, czyli będzie mu należna, a zatem po przeprowadzeniu likwidacji.

W związku z powyższym tut. organ uważa, ze skoro warunek zawieszający wpłynie na wysokość drugiej raty, należy podzielić stanowisko wnioskodawcy, że druga rata nie będzie należna w momencie podpisania umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Zdaniem organu, obowiązek powstanie z chwilą rozpoznania drugiej części ceny (drugiej raty) znanej w momencie likwidacji spółki z o.o. Zatem określając moment podatkowy (datę), w którym u wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy - "przychody należne choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu, o ile wysokość całej ceny lub rat jest ściśle określona i znana.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez wnioskodawcę udziałów powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy ich zbycia, tj. w dniu 28 października 2008 r., ale dotyczy jedynie określonej w dacie zbycia pierwszej raty. Obowiązek podatkowy z tytułu drugiej raty powstanie natomiast dopiero po zakończeniu likwidacji.

Po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostanie zakończona likwidacja wnioskodawca będzie obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną obejmujące drugą ratę, o czym stanowi wyżej przywołany przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w odniesieniu do opisu zdarzenia oraz wyżej przedstawionych umocowań prawnych, wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok, w którym otrzyma należność wynikającą z drugiej raty winien wykazać, jako przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o. wartość ustalonej ostatecznie drugiej raty.

Dochody z sprzedaży udziałów będących współwłasnością opodatkowuje się osobno u każdego ze współwłaścicieli w stosunku do udziału we wspólnym majątku i na każdym ze współwłaścicieli z osobna ciąży obowiązek podatkowy. Przychód wnioskodawcy wyniesie zatem 50% ceny sprzedaży i w takiej wysokości winien być wykazany w formularzu deklaracji PIT -38.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przywołane we wniosku wyroki sądów dotyczą konkretnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko - Biała.