IBPBII/2/415-711/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 16 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu:

* w części dotyczącej tego lokalu - jest prawidłowe

* w części dotyczącej udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe

W dniu 16 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie testamentu z dnia 20 lutego 2004 r. i postanowienia Sądu z dnia 22 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni otrzymała po matce, zmarłej 9 maja 2008 r. wyłączne prawo do lokalu mieszkalnego, w którym jest zameldowana ponownie od dnia 20 września 1988 r. do chwili obecnej. Przedmiotowy lokal stanowi odrębną nieruchomość i jest z nim związany udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Wnioskodawczyni dopełniła obowiązku zgłoszenia nabycia spadku przewidzianego przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego w okresie krótszym niż 5 lat od daty nabycia ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego, czy obowiązuje Wnioskodawczynię ulga meldunkowa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy się jej ulga meldunkowa, ponieważ Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie wraz z dniem śmierci matki, czyli dnia 9 maja 2008 r. i była w nim zameldowana co najmniej rok.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, iż w przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po matce, która zmarła w 2008 r., lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W przedmiotowym lokalu Wnioskodawczyni jest zameldowana od dnia 20 września 1988 r. do chwili obecnej. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotowy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat od daty nabycia.

A zatem dla oceny skutków podatkowych powyższej czynności znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem podatkowym, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, a tym samym nie uzależnia prawa do zwolnienia od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu. Istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z wniosku wynika, iż w lokalu mieszkalnym, który będzie przedmiotem umowy sprzedaży Wnioskodawczyni była zameldowana od dnia 20 września 1988 r. do chwili obecnej, co jak twierdzi Wnioskodawczyni daje jej prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawczyni była zameldowana w lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, o ile zameldowanie to było na pobyt stały, to spełnia jeden z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania Wnioskodawczyni w lokalu mieszkalnym, nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na lokal mieszkalny podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreślić bowiem należy, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że tylko jeśli Wnioskodawczyni w ustawowym terminie (najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości) złoży oświadczenie o tym, że spełnia warunki uprawniające ją do skorzystania z ulgi meldunkowej, to da jej to prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ale wyłącznie w części przypadającej na lokal mieszkalny. Przychód uzyskany ze zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlega bowiem opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania przychodu przypadającego na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek z przedmiotowym lokalem mieszkalnym wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Z kolei zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z powyższego wynika, że budynki i inne urządzenia wybudowane na gruncie, do którego ustanowiono prawo wieczystego użytkowania stanowią odrębny przedmiot własności. Chociaż zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, to nie można pominąć faktu, że prawo użytkowania wieczystego jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, a przychód z jego zbycia jest odrębnym od przychodu ze sprzedaży budynku lub lokalu źródłem przychodu, o czym jasno stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem jako odrębne źródło przychodu podlegające zwolnieniu według art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie zostało w tym przepisie wymienione prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, czyli lokal mieszkalny, z którym związany jest udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, w takiej sytuacji zwolnieniu podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na lokal mieszkalny. Przychód zaś ze sprzedaży przypadający na udział w prawie wieczystego użytkowania związany z tym lokalem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy, gdyż przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako objęty zwolnieniem.

Wskazać należy, iż ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których odpłatne zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w tym budynkowej i lokalowej, jeżeli nastąpi ono przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce jej nabycie. Jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy pojęciem "lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu", lecz wyłącznie pojęciem "lokal mieszkalny". Nie ma więc żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na udział w tym prawie podlega opodatkowaniu.

Reasumując, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, przypadającego na lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawczyni była zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, o ile zameldowanie to było na pobyt stały i spełniony zostanie drugi z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj. Wnioskodawczyni do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia złoży stosowne oświadczenie we właściwym dla niej miejscowo urzędzie skarbowym.

Natomiast przychód ze sprzedaży, przypadający na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, dlatego też stanowiska Wnioskodawczyni nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.