IBPBII/2/415-708/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 7 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty pierwszej raty - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty pierwszej raty.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca, uczestniczył na zasadzie udziału we współwłasności łącznej z drugą osobą fizyczną w spółce z o.o. Wraz ze współwłaścicielem zbył udziały w spółce. Udziały zostały sprzedane trzeciemu wspólnikowi, który tym samym stał się jedynym wspólnikiem spółki. Umowa sprzedaży została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu 28 października 2008 r.

Zapłata ceny została rozłożona na dwie raty. Pierwsza rata ceny nabycia udziałów została ustalona na ściśle określoną kwotę. W umowie zastrzeżono warunek zawieszający, że cena zostanie zapłacona w terminie 7 dni od daty protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki zgodnie z umową spółki po połowie każdemu ze współwłaścicieli. Warunek protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki dotychczas się nie ziścił.

Płatność drugiej raty została ustalona w następujący sposób: spółka, której udziały zbył wnioskodawca jest w stanie likwidacji. W związku z tym w umowie sprzedaży zostało zawarte zastrzeżenie o charakterze warunku zawieszającego, polegającego na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu likwidacji spółki w wyniku przejęcia majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli trzeci wspólnik, który nabył udziały otrzyma ze spółki środki pieniężne - cena ustalona w umowie sprzedaży zostanie powiększona o określoną część środków pieniężnych uzyskanych po likwidacji przedsiębiorstwa. W takim przypadku kupujący zobowiązał się do zapłaty wnioskodawcy i drugiemu współwłaścicielowi pozostałej kwoty nabycia udziałów w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez kupującego tych środków z likwidowanej spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, na zasadzie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków od powyższej zasady. Jednym z nich jest zasada wyrażona w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie uznano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż pierwsza rata zapłaty ceny sprzedaży udziałów spółki została zastrzeżona warunkiem zawieszającym polegającym na przyjęciu, iż zapłata części ceny nastąpi dopiero po protokolarnym otrzymaniu majątku spółki przez kupującego w terminie 7 dni od wystąpienia tego zdarzenia. W związku z faktem, iż kupujący do dnia dzisiejszego nie dokonał protokolarnego odbioru majątku spółki - przychód wnioskodawcy w związku z tą transakcją nie wystąpił i nie powstał tym samym obowiązek podatkowy. Według wnioskodawcy przychód i jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego wystąpią w dniu, kiedy zgodnie z ustalonymi zasadami kupujący dokona protokolarnego odbioru majątku spółki.

Zgodnie z wykładnią językową, przychody "należne", to przychody "przysługujące komuś". Prosty zabieg odwołania się do zasobu słownikowego w żaden sposób nie rozstrzyga o tym, kiedy powstaje przychód w związku ze sprzedażą udziałów. Zastosowanie jedynie wykładni językowej jest zdaniem wnioskodawcy niewystarczające.

Prawidłowa wykładnia tego pojęcia winna mieć charakter systemowy i odwoływać się - ze względu na brak stosownych definicji legalnych w prawie podatkowym - do aparatu pojęciowego oraz doktryny prawa cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04 stwierdził, iż "pojęcie należne" może odnosić się do elementów stosunku prawnego zobowiązania. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tzn. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia np. w postępowaniu cywilnym sądowym. Oznacza to, iż wierzyciel ma prawo do żądania od dłużnika zaspokojenia przysługującej wierzytelności. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 lutego 2002 r.). O dacie powstania przychodu rozstrzyga zawsze treść umowy sprzedaży, a ściślej te jej postanowienia, które określają termin powstania zobowiązania i płatności.

W przedmiotowym przypadku zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym. Zastrzeżenie w umowie warunku zawieszającego polega na uzależnieniu skuteczności i możliwości osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych od zdarzenia przyszłego, przedmiotowo niepewnego, a skuteczność czynności prawnej zostaje odsunięta w czasie. Protokolarny odbiór przez kupującego majątku spółki ma niewątpliwie charakter zdarzenia przedmiotowo niepewnego, mimo iż charakteryzuje się dużym prawdopodobieństwem wystąpienia.

W związku z tym, powstanie przychodu zostało na podstawie treści umowy odsunięte w czasie w formie odroczonego warunkiem terminu płatności (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Krakowie 1 SA/Kr 1694/2000). Nie można bowiem za przychody należne oraz przysługujące uznać roszczeń, które zostały zastrzeżone warunkiem i ich powstanie jest przedmiotowo niepewne. Przed ziszczeniem się warunku czynność prawna w całości lub w części w ogóle nie dochodzi do skutku. Nie można w takiej sytuacji mówić o wierzytelności tak długo, jak długo warunek się nie ziści.

Zdaniem wnioskodawcy, istota współwłasności polega na tym, że dana rzecz należy niepodzielnie do wszystkich współwłaścicieli, a dochody ze sprzedaży udziałów będących współwłasnością opodatkowuje się osobno u każdego ze współwłaścicieli w stosunku do udziału we wspólnym majątku i na każdym ze współwłaścicieli z osobna ciąży obowiązek podatkowy. Przychód wnioskodawcy wyniesie zatem 50% ceny sprzedaży i w takiej wysokości winien być wykazany w formularzu deklaracji PIT 38.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego powyżej pierwszego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty pierwszej raty. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębną interpretację indywidualną - znak: IBPBII/2/415-709/09/HS.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że wnioskodawca dysponował udziałami w spółce z o.o. W dniu 28 października 2008 r. zawarł umowę sprzedaży tychże udziałów w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zapłata ceny została rozłożona na dwie raty. Pierwszą ratę ceny nabycia udziałów ustalono na ściśle określoną kwotę. W umowie zastrzeżono jednak warunek, że cena zostanie zapłacona w terminie 7 dni od daty protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki zgodnie z umową spółki, po połowie każdemu ze współwłaścicieli. Warunek protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki dotychczas się nie ziścił.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. M S (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Aby można było uznać przychód za należny, czyli przychód przysługujący podatnikowi, powinien on być jednoczenie przychodem o znanej wartości. Przychód ten powstaje zatem, gdy znana jest jego wartość.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w roku 2008 r. znana była wartość pierwszej raty ceny za udziały w spółce z o.o. Zatem, o ile wysokość drugiej (czy kolejnej) raty nie była znana, to tylko wartość wynikająca z pierwszej raty była należna wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla pierwszej raty znanej już w 2008 r. uznaje się za nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, jeżeli w momencie podpisania umowy sprzedaży znana jest wartość rat (w tym przypadku pierwszej raty), a nastąpiło tylko odroczenie terminu ich płatności, to nie można twierdzić, iż z tym momentem nie powstał przychód należny.

Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że jeśli zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym, to skuteczność czynności prawnej zostaje odsunięta w czasie. Czym innym jest bowiem zawarcie umowy sprzedaży z warunkiem zawieszającym, a czym innym warunek zawieszający przy zapłacie ceny. Wnioskodawca, co wymaga podkreślenia nie zawarł umowy sprzedaży z warunkiem zawieszającym, zatem z chwilą zawarcia umowy sprzedaży bez względu na sposób i termin zapłaty ceny doszło do przeniesienia prawa własności. Nabywca otrzymał własność udziałów, zaś zbywca będzie miał prawo do ceny za te udziały. Sposób zapłaty ceny nie wpływa w żaden sposób na skuteczność przeniesienia prawa własności. Zbywcy przysługuje prawo do żądania ceny ze sprzedaży, a jedynie od woli stron wyrażonej w umowie zależą szczegółowe postanowienia dotyczące samej zapłaty. To jednak, iż ustalona cena należy się zbywcy nie budzi żadnych wątpliwości.

Zatem określając moment podatkowy (datę), w którym wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy - "przychody należne choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu, o ile wysokość całej ceny lub rat jest ściśle określona i znana.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez wnioskodawcę udziałów powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy ich zbycia, tj. w dniu 28 października 2008 r., natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności - gdy nie wpływają na wysokość przychodu należnego - nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Po zakończeniu roku podatkowego 2008 wnioskodawca będzie obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, o czym stanowi wyżej przywołany przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w odniesieniu do opisu zdarzenia oraz wyżej przedstawionych umocowań prawnych, wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2008 winien wykazać, jako przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o. wartość pierwszej raty określonej przedmiotową umową sprzedaży z dnia 28 października 2008 r.

Dochody z sprzedaży udziałów będących współwłasnością opodatkowuje się osobno u każdego ze współwłaścicieli w stosunku do udziału we wspólnym majątku i na każdym ze współwłaścicieli z osobna ciąży obowiązek podatkowy. Przychód wnioskodawcy wyniesie zatem 50% ceny sprzedaży i w takiej wysokości winien być wykazany w formularzu deklaracji PIT - 38.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przywołane we wniosku wyroki sądów dotyczą konkretnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i jedynie w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko - Biała.