IBPBII/2/415-707/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 10 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości:

* w części dotyczącej sprzedaży gruntu leśnego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 grudnia 2009 r. zmarł ojciec wnioskodawcy, który był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,80 hektara. W dniu 30 czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym. Wnioskodawca jest jednym z trzech spadkobierców. Spadkobiercy nie dokonali działu spadku, a odziedziczone gospodarstwo użytkują tylko w celach rolniczych (nie prowadzą działalności gospodarczej).

W skład gospodarstwa, które wraz z pozostałymi spadkobiercami odziedziczył wnioskodawca wchodzą grunty rolne (4,38 hektara), leśne (0,42 hektara) oraz zabudowania mieszkalno - gospodarcze, tj. budynek mieszkalny z magazynem płodów rolnych, stodoła, szopa, obora, silos na kiszonkę oraz inne mniejsze budowle o charakterze typowo rolniczym.

W 2011 r. wnioskodawca zamierza wraz z pozostałymi spadkobiercami sprzedać część ww. gospodarstwa rolnego. Sprzedaży będzie podlegać część ww. gospodarstwa stanowiąca powierzchnię 1,06 hektara i składająca się z 9 parceli gruntowych, w tym:

- 1 parcela gruntowa o powierzchni 0,55 hektara, stanowiąca zgodnie z zapisami rejestru gruntów - grunty orne i teren leśny, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje użytki rolne z zakazem zabudowy,

- 8 parceli gruntowych o łącznej powierzchni 0,51 hektara, stanowiące grunty orne i grunty rolne zabudowane, na których znajują się budynki i budowle wymienione powyżej, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje zabudowę siedliskową i jednorodzinną.

Ww. część gospodarstwa rolnego zakupić zamierza osoba fizyczna, która już jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,31 hektara, w tym użytki rolne -1,90 hektara, co zostało stwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Urząd Gminy.

Przyszły nabywca wyjaśnił, że zakupione od wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców grunty włączy do posiadanego już gospodarstwa rolnego i będzie je użytkował rolniczo, m.in. w celu uzyskania dopłat bezpośrednich z Unii Europejskiej oraz będzie je wydzierżawiał pobliskiej Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej na cele wypasu bydła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży ww. części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przychód jaki wnioskodawca uzyska z tego tytułu będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, spełniony zostanie warunek do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny." Wnioskodawca uważa, że grunty te w związku z faktem sprzedaży nie utracą charakteru, który pozwala zaliczyć je do gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnych." Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.): "Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej."

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Cytowany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ojciec wnioskodawcy zmarł w dniu 16 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami w spadku po ojcu nabył udział w gospodarstwie rolnym o pow. 4,80 ha składającym się z gruntów rolnych (4,38 ha) i leśnych (0,42 ha) wraz z zabudowaniami. Obecnie wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami zamierza sprzedać część przedmiotowego gospodarstwa rolnego tj.: parcelę o pow. 0,55 ha stanowiącą grunty orne i teren leśny oraz 8 parceli gruntowych o łącznej pow. 0,51 ha, stanowiących grunty orne i rolne zabudowane budynkiem mieszkalnym, magazynem płodów rolnych, stodołą, szopą, oborą, silosem. Ponadto z wniosku wynika, że przedmiotowe działki zostaną nabyte w celu powiększenia prowadzonego przez nabywcę gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca współwłaścicielem gospodarstwa rolnego po zmarłym spadkodawcy stał się w 2009 r., a sprzedaży udziału w prawie własności gospodarstwa rolnego zamierza dokonać przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową). Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2. ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Jak wynika z powyższego, las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego tj. nie został sklasyfikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione, zatem sprzedaż części udziału przypadającego na las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w części przypadającej na las, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego nastąpi wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają przedmiotowy grunt. Natomiast dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie jego zakupu i zbycia wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie, stwierdzić należy, iż wnioskodawca spełnia wymagane ww. zwolnieniem warunki uprawniające do jego zastosowania w zakresie w jakim dotyczą gruntów ornych i gruntów rolnych zabudowanych. Tylko te grunty wyczerpują bowiem pojęcie użytków rolnych. Jednakże z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków wprost wynika, iż las nie jest sklasyfikowany jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony lub zakrzewiony w związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na las, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na las należy uznać za nieprawidłowe, natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w pozostałej części należy uznać za prawidłowe.

Na koniec Organ nadmienia, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Gdyby zatem wnioskodawca przychód ze sprzedaży udziału w lesie w całości wydatkował na własne cele mieszkaniowe o jakich mowa w art. 21 ust. 25 ustawy, to w zakresie tak uzyskanego dochodu mógłby skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Stosownie do powyższego pozostali spadkobiercy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.