IBPBII/2/415-705/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 9 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki cywilnej. Działalność spółki cywilnej obejmuje głównie produkcję wyrobów z tworzyw sztucznych. Wspólnicy spółki cywilnej wraz z inną osobą prawną chcą utworzyć nowy podmiot - Sp. z o.o., który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory przez spółkę cywilną.

Wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść do nowopowstałej Sp. z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez spółkę cywilną, obejmujący w szczególności:

* wartości niematerialne i prawne (prawo własności intelektualnej do chronionego Prawem Patentowym w Unii Europejskiej Wzoru Przemysłowego, opracowaną przez siebie technologię produkcji wyrobu),

* środki trwałe,

* majątek obrotowy w postaci materiałów i wyrobów.

Wartość poszczególnych składników majątku wnoszonych przez spółkę cywilną aportem w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej określona zostanie w umowie nowopowstałej Sp. z o.o. Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do Sp. z o.o. wspólnicy rozwiążą umowę spółki cywilnej, gdyż cała działalność objęta umową spółki cywilnej będzie prowadzona w ramach Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez spółkę cywilną przedsiębiorstwa spółki cywilnej jako wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonania tej czynności.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Z uwagi na fakt, iż spółki cywilne są podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki osobowej (przychody i koszty rozliczane są proporcjonalnie do udziału każdego ze wspólników). W związku z powyższym, dla celów określenia implikacji podatkowych transakcji aportu przedsiębiorstwa przez wspólników spółki cywilnej na gruncie podatku dochodowego zastosowanie znajdą przepisy podatku dochodowego właściwe dla poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Biorąc pod uwagę, iż w omawianym przypadku wspólnikami spółki cywilnej są osoby fizyczne zastosowanie w zakresie określenia konsekwencji transakcji aportu znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez wspólników spółki cywilnej przedsiębiorstwa w formie aportu do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania po stronie wspólników spółki cywilnej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez spółkę cywilną wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Na gruncie podatków dochodowych spółka cywilna nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników. Ustawy o podatkach dochodowych nie zaliczają spółki cywilnej do kategorii podatnika, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Zasada ta wynika wprost z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), znajdujących odpowiednie zastosowanie w sytuacji gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna lub osoba prawna.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie wspólnikami spółki cywilnej, która ma zostać wniesiona w formie aportu do nowopowstałej Spółki z o.o. są osoby fizyczne, to zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym, odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Kapitały pieniężne są odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym, o którym mowa w powołanym przepisie może być np. przedsiębiorstwo.

Jak wynika z powyższego, objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (określany mianem aportu) powoduje powstanie przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza), za który ustawodawca uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zauważyć przy tym należy, iż katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w ww. przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności".

W myśl natomiast art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W związku z powyższym w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cyt. wyżej przepisie. Zatem w przypadku zawarcia m.in. umowy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki mającej osobowość prawną, przedmiotem tego wniesienia są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem o ile na podstawie tej umowy bądź przepisów szczególnych, nie zostały wyłączone z tego wniesienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca wraz ze wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej wraz z inną osobą prawną chcą utworzyć nowy podmiot - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory przez spółkę cywilną. Wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzonego przez spółkę cywilną. Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy rozwiążą umowę spółki cywilnej, gdyż cała działalność objęta umową spółki cywilnej będzie prowadzona w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeśli następuje wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to u wspólników spółki cywilnej będących osobami fizycznymi powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej, nie spowoduje u wnioskodawcy powstania - na dzień objęcia udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Powstały bowiem z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.