IBPBII/2/415-7/14/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data otrzymania 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na zakup działki zabudowanej budynkiem rekreacyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na zakup działki zabudowanej budynkiem rekreacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2011 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość (lokal mieszkalny) nabytą w drodze spadku w 2010 r. (śmierć spadkodawcy nastąpiła 11 listopada 2010 r.). Następnie 12 lipca 2012 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nabył kolejną nieruchomość (działkę zabudowaną budynkiem rekreacyjnym), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego i zagrodowego. Aktualnie na działce znajduje się budynek rekreacyjny, który w założeniu w najbliższej przyszłości ma zostać rozebrany, a na jego miejscu powstanie budynek mieszkalny jednorodzinny.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w 2011 r. i nabyciem kolejnej nieruchomości w okresie dwuletnim (nabycie 12 lipca 2012 r. działki z obiektem rekreacyjnym, z przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo jednorodzinne) Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem rekreacyjnym, będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie nastąpiło w okresie dwóch lat od zbycia poprzedniej nieruchomości (lokalu mieszkalnego, ze sprzedaży którego dochód ma być zwolniony). Ponadto nabycie nieruchomości gruntowej mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy, gdyż zgodnie z założeniem podatnika na działce zostanie wybudowany w najbliższej przyszłości budynek mieszkalny jednorodzinny, ponadto działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona jako tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego i zagrodowego. Fakt, że realne rozpoczęcie budowy domu oraz uzyskanie stosownego pozwolenia na budowę może nastąpić po okresie dwuletnim od daty zbycia pierwszej nieruchomości (od dochodu, ze sprzedaży której podatnik chce skorzystać ze zwolnienia) nie powinien mieć tu znaczenia, gdyż grunt z założenia jest przeznaczony przez plan zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo jednorodzinne i zagrodowe, a zatem spełniona jest przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym ma moment i podstawa jej nabycia. Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment nabycia.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny nabyty w drodze spadku w 2010 r.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem sprzedaż mieszkania nabytego w drodze spadku w 2010 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie sprzedanego w 2011 r. mieszkania nastąpiło w 2010 r., dla oceny skutków podatkowych jego odpłatnego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował na zakup działki zabudowanej budynkiem rekreacyjnym, przy czym środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca chce zwolnić z opodatkowania powołując się na budowlany charakter działki, na której znajduje się ów budynek rekreacyjny. Wnioskodawca zamierza w przyszłości rozebrać budynek rekreacyjny i wybudować budynek mieszkalnym jednorodzinny.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na przedstawiony powyżej sposób wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania, stwierdzić należy, że na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ¬- wolny od opodatkowania na warunkach w nim określonych jest przychód wydatkowany na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia jest przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy rozpatrywane zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Przy czym konstrukcja normy prawnej wyraźnie wskazuje, że chodzi o nabycie gruntu dopiero przeznaczonego pod budowę, a więc gruntu jeszcze niezabudowanego lub też gruntu, na którym rozpoczęła się już budowa (choć jeszcze nie zakończyła), ale ma to być budowa budynku mieszkalnego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabyta działka usytuowana jest w terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową, ale co istotne zabudowana jest budynkiem rekreacyjnym.

Odnosząc zatem wskazane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca całkowicie błędnie powołuje się na zwolnienie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym przepisie mieści się nabycie działki jeszcze nie zabudowanej lub działki z niedokończoną budową. Gdy budowa została dokończona rozpatrywać należy zwolnienie określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy - podatnik nabywa bowiem wówczas budynek wraz z gruntem, na którym jest on położony. Przy czym przepis nie pozostawia wątpliwości, że budynek, który stoi na gruncie ma być mieszkalny, a nie rekreacyjny. Wnioskodawca nabył więc działkę nie dopiero przeznaczoną pod budowę, ale już zabudowaną budynkiem rekreacyjnym, co przesądza o rekreacyjnym charakterze zakupionej nieruchomości. Nie można zatem uznać, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, czy gruntu już zabudowanego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie Wnioskodawcza nabył działkę, która położona jest wprawdzie na terenach pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i zagrodowe, ale jest to działka zabudowana budynkiem rekreacyjnym przez co posiada charakter rekreacyjny. Sam fakt, że na gruncie mógłby zostać wybudowany budynek mieszkalny nie spełnia warunków omawianego zwolnienia. Wnioskodawca nabył bowiem grunt z zabudową rekreacyjną a nie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. To co można byłoby jeszcze na gruncie wybudować nie ma znaczenia, bo liczy się sytuacja istniejąca w chwili wydatkowania środków na zakup tej nieruchomości. Wnioskodawca wydatkował środki nie na zakup gruntu dopiero przeznaczonego pod zabudowę względnie gruntu, na którym rozpoczęta była budowa budynku mieszkalnego, czyli zgodnie z celem wymienionym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy, ale na zakup budynku rekreacyjnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem. Ten zakup nie spełnia z kolei warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy. Bez znaczenia pozostaje, że Wnioskodawca deklaruje, że w przyszłości wydatkuje środki na budowę domu jednorodzinnego. Zarówno deklaracja Wnioskodawcy jak i sama gotowość do budowy domu mieszkalnego na nabytej działce nie zmieniają charakteru nabytej nieruchomości jaki istniał od chwili jej nabycia. Fakt, że działka znajduje się na terenach przeznaczonych pod budowę mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową nie uprawnia do twierdzenia, że wydatek na nabycie działki zabudowanej budynkiem rekreacyjnym spełnia ustawowe warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunków tych nie spełnia, gdyż Wnioskodawca nabył grunt, który choć mógłby nadawać się do zabudowania budynkiem mieszkalnym, to jednak był już zabudowany budynkiem rekreacyjnym. To przesądza zaś o tym, że nie można wydatku rozpatrywać w kontekście spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo nie chodzi o nabycie gruntu dopiero przeznaczonego pod zabudowę, lecz już zabudowanego budynkiem rekreacyjnym. Fakt, że Wnioskodawca wybuduje na kupionej nieruchomości budynek mieszkalny nie spowoduje, że w momencie wydatkowania środków na nabycie nieruchomości spełniał on warunki do zwolnienia, gdyż oczywiste jest, że ich nie spełniał. Wydatku na nabycie nieruchomości czyli gruntu zabudowanego budynkiem rekreacyjnym, bez względu na późniejsze swoje działania ¬- deklarowane lub faktycznie podjęte - już nie rozliczy.

O braku możliwości zwolnienia przesądza również wprost cyt. powyżej art. 21 ust. 28 ww. ustawy stanowiący, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu (...) czy budynku (...) - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Zatem wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie działki zabudowanej budynkiem rekreacyjnym, który nadał nieruchomości charakter rekreacyjny nie spełnia warunków zwolnienia.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. i wydatkowany na nabycie działki zabudowanej budynkiem rekreacyjnym nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 30-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.