IBPBII/2/415-681/11/HS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, nabytego uprzednio na skutek działu spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 31 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 1 lipca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-681/11/HS wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 8 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni i jej mąż w dniu 14 listopada 1984 r. otrzymali przydział własnościowego lokalu mieszkalnego M-4, w którym każde z małżonków posiadało udział wynoszący #189;. W związku ze śmiercią męża w dniu 4 grudnia 1990 r., postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 listopada 2000 r. wnioskodawczyni i jej małoletnia córka nabyły w drodze spadku udziały wynoszące #188; w całym mieszkaniu. Tak więc według wnioskodawczyni od dnia 23 listopada 2000 r. posiadała ona udział w całym mieszkaniu wynoszący #190;.

W dniu 19 marca 2006 r. aktem notarialnym dokonany został dział spadku i zniesienie współwłasności, mocą którego córka nieodpłatnie podarowała wnioskodawczyni swój udział wynoszący #188; i tym samym całość mieszkania przypadła wnioskodawczyni. W dniu 23 maja 2011 r. wnioskodawczyni jako jedyna właścicielka mieszkanie to sprzedała.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni ma zapłacić podatek od zbycia mieszkania.

Zdaniem wnioskodawczyni, czytając ustawę o podatku dochodowym fizycznych obowiązującą do dnia 31 grudnia 2006 r., w szczególności art. 21, uważa ona, że spełnia warunki tam zawarte aby podatku nie płacić. Nieruchomość została bowiem nabyta do końca 2006 r., a więc przed późniejszymi zmianami ustawy, a nabycie nastąpiło w drodze spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości upłynie 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości upłynie 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania) będzie moment i forma prawna nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i drugiego spadkobiercę (córkę) jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomości, o który zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast instytucja zniesienia współwłasności stanowi likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 210 ustawy - Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Może to nastąpić w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że wnioskodawczyni mieszkanie nabyła w trzech datach: w 1984 r. udział #189;, w 1990 r. w spadku udział wynoszący #188; (w skład spadku po mężu wchodził należący do niego udział wynoszący #189; w prawie własności mieszkania) i w 2006 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział wynoszący #188;. Po dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności prawo własności mieszkania przypadło wyłącznie wnioskodawczyni.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż w dniu 23 maja 2011 r. mieszkania w części nabytej przez wnioskodawczynię w 1984 r. (udział wynoszący #189;) oraz w drodze spadku po mężu tj. w dacie śmierci męża w 1990 r. (udział wynoszący #188;), nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, co oznacza, że przychód ze sprzedaży mieszkania w tej części nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do części nabytej w drodze działu spadku w 2006 r. sprzedaż przedmiotowego mieszkania dokonana przed dniem 1 stycznia 2012 r., a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, oznacza, że przedmiotowa sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku w całości są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przy czym przez nabycie w drodze spadku należy rozumieć również nabycie w drodze działu spadku. Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku.

Zauważyć należy, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza wyjątek od generalnej zasady opodatkowania zbycia nieruchomości wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zapis "nabycie w drodze spadku" zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) należy rozumieć także jako nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. Również późniejszy dział spadku, w wyniku którego spadkobierca staje się właścicielem nieruchomości ponad udział uzyskany w wyniku stwierdzenia nabycia spadku nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad"odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 r. I SA/Kr 690/02 ONSA 2004/2/86, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1179/08).

Warto przy tym podkreślić, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie nieruchomości i praw nabytych w spadku (w tym w drodze działu spadku) oraz darowiźnie. Nie dotyczy natomiast nieruchomości i praw (udziałów w nich) nabytych w drodze innych czynności prawnych np. w drodze zniesienia współwłasności. Jednakże w niniejszej sprawie przedmiot zniesienia współwłasności obejmował przedmiot działu spadku: przedmiotem zniesienia współwłasności był wyłącznie udział #189; należący do wnioskodawczyni od 1984 r. jak i udział wynoszący #189; stanowiący masę spadkową po jej zmarłym mężu. A zatem w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawczyni nie mogła nabyć więcej niż nabyła już w wyniku działu spadku od drugiej spadkobierczyni. W przedmiotowej sprawie znajdzie więc zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dział spadku miał miejsce w 2006 r., czyli w dacie, kiedy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy obowiązywał. W wyniku umowy działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący #188; w mieszkaniu stanowiącym w połowie przedmiot masy spadkowej po zmarłym mężu. Udział ten nabyła od drugiej spadkobierczyni (swojej córki). Mimo iż w wyniku tej czynności cywilnoprawnej wnioskodawczyni nabyła coś, czego właścicielem wcześniej nie była, czyli doszło do nabycia ponad udział przysługujący jej wcześniej w spadku, to przychód przypadający na udział nabyty przez nią w dziale spadku również będzie korzystał ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy jako konsekwencja nabycia spadku. Czynność miała bowiem miejsce w dacie, kiedy obowiązywały jeszcze zwolnienia dla przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w spadku.

Tut. Organ w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku stwierdza zatem, iż przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowym mieszkaniu nabytym w #189; w 1984 r. oraz w #188; w drodze spadku w 1990 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie, a tym samym nie rodzi po stronie wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze działu spadku podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z tytułu tego zwolnienia wnioskodawczyni nie jest obowiązana do składania jakichkolwiek deklaracji.

Stanowisko wnioskodawczyni jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.