IBPBII/2/415-672/12/MM - Określenie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym utworzonym na poddaszu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 7 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 22 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym utworzonym na poddaszu - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym utworzonym na poddaszu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dnia 24 lipca 2001 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, z którym pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyła do majątku wspólnego, na podstawie umowy sprzedaży, nieruchomość w postaci samodzielnego lokalu mieszkalnego mieszczącego się na pierwszym piętrze trójkondygnacyjnego budynku mieszkalnego, z własnością którego to lokalu związany był udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 10/30 części. Po nabyciu wspomnianej nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni i jej małżonka ustanowiono odrębną własność lokalu użytkowego, mieszczącego się w piwnicy wspomnianego budynku mieszkalnego. Przy czym, aby nie uległa zmianie wysokość udziałów współwłaścicieli nieruchomości w nieruchomości wspólnej, z wyodrębnionym lokalem użytkowym powiązany został udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 1/30 części "wydzielony" z dotychczasowego udziału wnioskodawczyni i jej małżonka w tej nieruchomości (tekst jedn.: z 10/30 części).W związku z czym udział wnioskodawczyni i jej małżonka w nieruchomości wspólnej nie uległ zmianie. W skład części wspólnej budynku mieszkalnego wchodziło poddasze. Dnia 8 czerwca 2008 r. wspólnota mieszkaniowa podjęła uchwałę, m.in. na mocy której postanowiono dokonać remontu budynku (m.in. ocieplenie budynku, wymiana dachu) oraz ustanowić odrębną własność poddasza o powierzchni 209,10 m². Zgodnie z tą uchwałą udział w wyodrębnionym lokalu miała objąć m.in. wnioskodawczyni oraz jej małżonek, do ich majątku wspólnego, stosownie do ich udziału w nieruchomości wspólnej. Według treści wspomnianej uchwały koszty remontu budynku zostały rozłożone pomiędzy członków wspólnoty stosownie do ich udziałów w nieruchomości wspólnej. Ponadto na mocy wspomnianej uchwały członkowie wspólnoty mieszkaniowej wyrazili zgodę na dokonanie adaptacji do celów mieszkalnych i przebudowy poddasza w celu wydzielenia z niego lokali mieszkalnych. Dnia 10 marca 2010 r. na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu doszło do objęcia przez wnioskodawczynię oraz jej małżonka udziału we własności wyodrębnionego lokalu (poddasza), stosownie do ich udziału w nieruchomości wspólnej tj. wysokości 10/30. Objęcie to więc miało charakter nieodpłatny. Na mocy tej samej umowy zostały ustanowione nowe udziały w nieruchomości wspólnej, tj. udział związany z własnością lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni i jej małżonka wyniósł 12280/61550, udział związany z własnością lokalu użytkowego wnioskodawczyni i jej małżonka wyniósł 3000/61550, zaś udział związany z nowowyodrębnionym lokalem (poddaszem) wyniósł 20910/61550. Następnie wnioskodawczyni i jej małżonek dokonali darowizny swojego udziału w nowowyodrębnionym lokalu w wysokości 1/30 na rzecz osób trzecich, skutkiem czego ich udział w tej nieruchomości zmniejszył się do 9/30 części. Po wyodrębnieniu lokalu na poddaszu dokonano adaptacji poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy połączonej z remontem (wymianą) dachu oraz nieznacznym w stosunku do dotychczasowej wysokości poddasza podniesieniem dachu (na wskutek podniesienia dachu kubatura poddasza uległa jedynie nieznacznej zmianie). Przebudowa poddasza, którego wysokość wynosiła 7 metrów, polegała na wybudowaniu na wysokości 3 metrów od jego podłogi dodatkowego stropu. Skutkiem tego powstał drugi poziom poddasza oraz jego powierzchnia użytkowa zwiększyła się z 209,10 m² do 288,44 m². Z tak przebudowanego poddasza zostały następnie wydzielone (poprzez wybudowanie ścian działowych) trzy lokale mieszkalne dwupoziomowe tj. składające się z powierzchni wchodzącej w skład dotychczasowej użytkowej powierzchni poddasza (stanowiącej strop nad trzecią kondygnacją) oraz z powierzchni znajdującej się na dobudowanym w poddaszu dodatkowym stropie. Przy czym większość powierzchni użytkowej każdego z lokali znajduje się na dotychczasowej powierzchni użytkowej powierzchni poddasza, zaś powierzchnia użytkowa znajdująca się na dobudowanym drugim stropie poddasza stanowi mniejszość z powierzchni użytkowej każdego z tych lokali.

Następnie umową z 6 lipca 2011 r. dokonano zmian umów o ustanowieniu odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym. Skutkiem czego do mieszkania wnioskodawczyni i jej małżonka dołączono powierzchnię powstałą przez zajęcie dawnej klatki schodowej od strony podwórka (z tak ukształtowanym lokalem mieszkalnym został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 14663/80263 części) oraz wydzielono z tego mieszkania samodzielny lokal (pracownię) składający się z pracowni, przedpokoju i wc o powierzchni 26,14 m#178;, z własnością którego to lokalu należącego do wnioskodawczyni i jej małżonka został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 2614/80263 części.

Ponadto dokonano wydzielenia z części wspólnej nowych odrębnych lokali użytkowych (dotychczasowych komórek lokatorskich znajdujących się na pierwszej kondygnacji budynku). Udział we własności jednego z nich w wysokości 3/10 objęła wnioskodawczyni wraz z małżonkiem. Z lokalem tym został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 551/80263 części. Tak więc ustanowione na mocy wspomnianej umowy nowe udziały w nieruchomości wspólnej wnioskodawczyni i jej małżonka były następujące:

* udział związany z własnością lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni i jej małżonka wyniósł 14663/80263,

* udział związany z własnością pracowni wnioskodawczyni i jej małżonka wyniósł 2614/80263 części,

* udział związany z własnością lokalu użytkowego wnioskodawczyni i jej małżonka znajdującego się w piwnicy wyniósł 3000/80263, zaś

* udział wnioskodawczyni i jej małżonka w jednej z nowowyodrębnionych komórek wyniósł 3/10 z udziału 551/80263 związanego z udziałem tego lokalu w nieruchomości wspólnej.

Tą samą umową została zniesiona odrębna własność poddasza, skutkiem czego wnioskodawczyni i jej małżonkowi przypadł z tego tytułu udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 84132/802630. Następnie na mocy tej samej umowy została ustanowiona odrębna własność wydzielonych z poddasza trzech lokali mieszkalnych. Z własnością pierwszego o powierzchni 83,31 m² został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 8331/80263, z własnością drugiego o powierzchni 97,04 m² został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 9704/80263 oraz z własnością trzeciego o powierzchni 100,09 m² został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 10009/80263. Współwłaścicielami dwóch z tych lokali została wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, pierwszego o powierzchni 83,31 m² w 1/2 części oraz drugiego o powierzchni 97,04 m² w 42645/100000 części. Łączny udział wnioskodawczyni wraz z małżonkiem we własności tych lokali mieszkalnych odpowiadał dotychczasowemu udziałowi wnioskodawczyni i jej małżonka we współwłasności poddasza. Dnia 20 września 2011 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedała na rzecz osób trzecich udział we własności nowowyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni 97,04 m², którego powierzchnia użytkowa znajdująca się na drugim poziomie poddasza wynosiła 29,81 m². Na mocy tej samej umowy wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedała również udział w wysokości 3/10 we własności nowowyodrębnionego lokalu użytkowego (komórce lokatorskiej) na rzecz tych samych osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1 Zdaniem wnioskodawczyni kwota otrzymana przez nią ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego po upływie pięciu lat, od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Jak się podnosi w doktrynie prawa podatkowego celem regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby nie dochodziło do spekulacji nieruchomościami poza działalnością gospodarczą przez osoby niezajmujące się zawodowo ich obrotem (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2009, teza 2 do art. 10, s. 348). W związku z czym ustawodawca wyłączył spod opodatkowania przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdy zbycie to nastąpiło po pięciu latach, od końca roku, w którym została ona nabyta lub wybudowana. Innymi słowy, jeżeli podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe w postaci nieruchomości (udziału we własności nieruchomości) bądź wybudował nieruchomość, to odpłatne "pozbycie się" tego przysporzenia nie podlega opodatkowaniu po upływie pięciu lat od końca roku, w którym uzyskał on to przysporzenie. Ów pięcioletni okres jest liczony od końca roku, w którym podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe w postaci nieruchomości (udziału we własności nieruchomości) albo ją wybudował. Przy czym przyjmuje się, że pojęcie nieruchomości należy rozumieć w znaczeniu, jakie nadaje jej art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego tj. jako grunt albo budynek trwale z gruntem związany lub część takiego budynku, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi on odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepisami na mocy, których część budynku trwale z gruntem związanego stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności są m.in. przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 samodzielny lokal może stanowić odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni sprzedała udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Niewątpliwie więc w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zbycia udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszym zdarzeniem, od którego liczony jest pięcioletni okres, po upływie, którego przychód ze zbycia udziału we własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, jest jej nabycie tj. uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nieruchomości. Pojęcie nabycia nie jest zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w innych przepisach prawa podatkowego. Jest to pojęcie prawa cywilnego i odnosi się do uzyskania prawa własności czy innego prawa, na co wskazuje w szczególności treść działu trzeciego tytułu pierwszego Księgi drugiej Kodeksu cywilnego (Nabycie i utrata własności). W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nabycie może mieć charakter pochodny tj. nabywca uzyskuje prawo od poprzednika lub pierwotny tj. nabywca uzyskuje prawo bez woli poprzednika (Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 1997, s. 99). Na gruncie przepisów prawa cywilnego nabycie nieruchomości oznacza więc uzyskanie prawa własności nieruchomości (udziału w prawie własności nieruchomości). W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nabycie w takim znaczeniu miało miejsce w przypadku zakupu przez wnioskodawczynię i jej małżonka lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej, gdyż tym samym wnioskodawczyni i jej małżonek stali się właścicielami lokalu mieszkalnego oraz stali się współwłaścicielami nieruchomości wspólnej. Natomiast zdaniem wnioskodawczyni do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy nie doszło w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wydzielonego z przebudowanego poddasza, w którym udział sprzedała wnioskodawczyni wraz z małżonkiem. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi do uzyskania prawa własności składnika majątkowego, do którego wcześniej nie posiadało się żadnych praw - nabycia i tym samym do uzyskania przysporzenia majątkowego. Natomiast w takiej sytuacji dochodzi jedynie do wyodrębnienia ze składnika majątkowego, jakim jest nieruchomość, będącego własnością (współwłasnością) danej osoby, jego określonej części tak, że może ona być przedmiotem obrotu. W przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu tj. wyodrębnienia go z nieruchomości mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odłączenia pożytków naturalnych od rzeczy ruchomej, o której to sytuacji mowa jest w art. 190 Kodeksu cywilnego. Z tym, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu dochodzi do odłączenia od prawa własności jego "części". Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o odrębnej własności lokali odrębna własność lokalu może być ustanowiona w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Według art. 8 ust. 3 tej ustawy umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu. Z kolei stosownie do art. 9 ust. 1 wspomnianej ustawy odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Przepisy te wskazują, że beneficjentem ustanowienia odrębnej własności lokalu jest właściciel (współwłaściciel) nieruchomości, z której ten lokal zostaje wyodrębniony. Ponadto art. 8 ust. 3 ustawy wyraźnie rozróżnia właściciela nieruchomości, z której wyodrębniono lokal oraz jego nabywcę, tj. podmiot, na rzecz którego przez właściciela wyodrębnionego lokalu zostanie przeniesione prawo własności wyodrębnionego lokalu. Na takie rozróżnienie wskazuje również przytoczony art. 9 ust. 1 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi od przeniesienia tego prawa na inną osobę, a więc do nabycia tego prawa. Te więc dwa przepisy odróżniając nabywcę lokalu, w stosunku do którego ustanowiono odrębną własność, od podmiotu, na rzecz którego tę własność ustanowiono tj. właściciela (współwłaściciela) nieruchomości, z której ten lokal wyodrębniono, wskazują wyraźnie na to, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi jego nabycia. Na to, że w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi do jego nabycia wskazuje również przytoczone powyżej znaczenie pojęcia nabycia w doktrynie prawa cywilnego. W przypadku bowiem ustanowienia takiej odrębnej własności nie dochodzi ani do nabycia wtórnego (podmiot, na rzecz którego została ustanowiona odrębna własność nie uzyskuje prawa własności od poprzednika, lecz od "samego siebie"), ani do nabycia pierwotnego (podmiot, na rzecz którego została ustanowiona odrębna własność "uzyskuje własność" na mocy woli poprzednika, którym jest on sam). Ponadto należy zauważyć, że przyjęcie takiej wykładni pojęcia nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest nie tylko nabycie nieruchomości przez podatnika od osoby trzeciej, ale również ustanowienie na rzecz podatnika odrębnej własności lokalu, wyodrębnionej z nieruchomości, której jest współwłaścicielem, pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym celem tego przepisu. Ma on na celu zapobiegać spekulacji nieruchomościami przez osoby niezajmujące się zawodowo ich obrotem, a więc osoby, które wpierw uzyskują przysporzenie majątkowe w postaci nieruchomości (udziału we własności nieruchomości), a następnie je zbywają po krótkim okresie czasu. Natomiast w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela (współwłaściciela) nieruchomości nie dochodzi do uzyskania przez niego przysporzenia majątkowego w postaci wyodrębnionej nieruchomości.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zauważa, że posiadanie przez nią i jej małżonka udziału we własności lokalu mieszkalnego, który to udział został sprzedany dnia 20 września 2011 r. było konsekwencją zakupu przez nich dnia 24 lipca 2001 r. własności lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości wspólnej - udziału we współwłasności niewyodrębnionej części budynku mieszkalnego oraz gruntu pod nim. Na skutek tego zakupu wnioskodawczyni i jej małżonek stali się współwłaścicielami nieruchomości wspólnej w postaci niewyodrębnionej części budynku mieszkalnego. Z nieruchomości tej została wydzielona poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu jej część w postaci poddasza. Na skutek ustanowienia tej odrębnej własności nie doszło do nabycia przez wnioskodawczynię i jej małżonka udziału w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym (poddaszu), gdyż wnioskodawczyni i jej małżonek objęli udział w lokalu, który uprzednio stanowił część nieruchomości wspólnej, której byli oni współwłaścicielami. Udział ten został przez nich objęty w takiej wysokości, w jakiej posiadali dotychczas udział w nieruchomości wspólnej. Następnie doszło do adaptacji poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy połączonej z remontem (wymianą) dachu oraz wydzielenia z niego trzech lokali mieszkalnych. Czynności te nie stanowiły wybudowania nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odnośnie uzasadnienia tej tezy zob. poniżej). Po dokonaniu tych czynności doszło do zniesienia współwłasności lokalu w postaci poddasza. Zniesienie to również nie miało charakteru nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na jego skutek udział wnioskodawczyni i jej małżonka w nieruchomości wspólnej pozostał niezmieniony. "Przyrost" bowiem powierzchni części nieruchomości wspólnej budynku przypadający na wnioskodawczynię i jej małżonka powstały na skutek zniesienia współwłasności lokalu znajdującego się na poddaszu odpowiadał dotychczasowemu udziałowi wnioskodawczyni i jej małżonka w nieruchomości wspólnej (a nawet był od niego niższy, gdyż wnioskodawczyni i jej małżonek dokonali darowizny na rzecz osób trzecich 1/30 ich udziału w wyodrębnionym na poddaszu lokalu). Wnioskodawczyni zaś i jej małżonek obejmowali udział w wyodrębnionym lokalu znajdującym się na poddaszu stosownie do ich udziału w nieruchomości wspólnej. Zniesienie współwłasności nie stanowi zaś nabycia rzeczy, gdy mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się ono bez spłat i dopłat (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r., sygn. ILPB1/415-1256/11-2/TW). Po zniesieniu współwłasności poddasza została ustanowiona odrębna własność trzech lokali mieszkalnych znajdujących się na poddaszu. Tak więc z nieruchomości wspólnej, której współwłaścicielem była wnioskodawczyni i jej małżonek została wydzielona do "odrębnej własności" jego część. Na skutek ustanowienia odrębnej własności tych lokali nie doszło do nabycia wnioskodawczynię i jej małżonka udziału w ich własności, gdyż wnioskodawczyni i jej małżonek objęli udziały we własności wyodrębnionych trzech lokali mieszkalnych, które uprzednio stanowiły część nieruchomości wspólnej, której byli oni współwłaścicielami. Udziały te zostały przez nich objęte w takiej wysokości, w jakiej posiadali dotychczas udział w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych drugim zdarzeniem, od którego liczony jest pięcioletni okres, po upływie którego przychód ze zbycia udziału we własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, jest jej wybudowanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wybudowanie". Definicji tego pojęcia nie zawierają również przepisy innych ustaw podatkowych, pomimo tego, że do tego pojęcia odwołują się również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (zob. art. 2 pkt 14 i 14a tej ustawy), jak i przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa. Zgodnie z podstawową zasadą wykładni prawa podatkowego w takim przypadku należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia, jakie wynika z języka potocznego (powszechnego). Zgodnie z tym znaczeniem "wybudować" oznacza "wznieść jakiś obiekt, jakąś budowlę" (Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl/szukai/wvbudowa%C4%87. stan na 28 maja 2012 r.).Wybudowanie oznacza więc "stworzenie" budowli tj. stworzenie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. W związku z czym nie można utożsamiać "wybudowania" z budową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane tj. z wykonywaniem obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także jego odbudową, rozbudową, nadbudową, gdyż obejmuje ona nie tylko stworzenie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, lecz także jego modyfikację. Przy czym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "wybudowanie" ma dotyczyć nieruchomości lub jej części. Zdaniem wnioskodawczyni lokale mieszkalne wydzielone z zaadoptowanego dla celów mieszkalnych i przebudowanego poddasza nie zostały wybudowane, gdyż zostały one w całości wydzielone z dotychczas istniejącej powierzchni użytkowej i kubatury poddasza, a więc z istniejącego już obiektu budowlanego, którego bryła i kubatura nie zmieniła się, poprzez wstawienie odpowiednich ścian działowych. Wprawdzie powierzchnia użytkowa poddasza została zwiększona na skutek wybudowania dodatkowego stropu, skutkiem czego z jednopoziomowego poddasze stało się dwupoziomowe, lecz jego kubatura uległa tylko nieznacznej zmianie. Przy czym nawet gdyby uznać (z czym wnioskodawczyni się nie zgadza), że na skutek dobudowania na poddaszu dodatkowego stropu doszło do częściowego wybudowania lokali mieszkalnych, to wnioskodawczyni zauważa, że wydzielone lokale nie zostały wydzielone w całości z dodanej w ten sposób powierzchni użytkowej poddasza, lecz przeciwnie większość ich powierzchni stanowi dotychczasowa powierzchnia użytkowa poddasza. Wnioskodawczyni zaś zauważa, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na wybudowanie nieruchomości lub ich części, jako okoliczność, o której liczony jest pięcioletni termin, a więc również na wybudowanie lokalu mieszkalnego nie przewidując sytuacji, gdy dochodzi jedynie do wybudowania części nieruchomości, ani nie przewidując w tym zakresie odrębnego określenia skutków podatkowych dla dotychczasowej i nowo stworzonej - "wybudowanej" części nieruchomości. W związku z czym gdyby nawet uznać, że doszło do wybudowania części lokalu mieszkalnego, w którym udział we własności sprzedała wnioskodawczyni i jej małżonek, poprzez stworzenie nowej powierzchni użytkowej na dodanym drugim stropie poddasza to o tym czy mamy do czynienia z wybudowaniem nieruchomości decyduje proporcja, w jakiej pozostaje dotychczasowa powierzchnia użytkowa nieruchomości, do nowej jej powierzchni. Zdaniem wnioskodawczyni, jeżeli proporcja ta przekracza ta 50% należy dla celów zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać nieruchomość za wybudowaną, a jeżeli nie przekracza ona 50% nie można mówić o wybudowaniu nieruchomości w rozumieniu wspomnianego przepisu. W przypadku wydzielonych z poddasza lokali mieszkalnych ich "nowe" powierzchnie są znacząco mniejsze od powierzchni ich części znajdujących się na dotychczasowej powierzchni użytkowej poddasza. Tak jest również w przypadku lokalu mieszkalnego, w którym udział we własności sprzedała wnioskodawczyni i jej małżonek, gdyż z jego całkowitej powierzchni użytkowej 97,04 m², powierzchnia użytkowa znajdująca się na drugim (nowym) poziomie poddasza wynosi 29,81 m². Skutkiem czego proporcja "starej" powierzchni użytkowej mieszkania do "nowej" nie przekracza 50%. Dotyczy to również całego poddasza, gdyż skoro jego dotychczasowa powierzchnia użytkowa tj. 209,10 m² zwiększyła się na skutek wybudowania dodatkowego stropu jedynie o 79,34 m², to proporcja, w jakiej pozostaje dotychczasowa powierzchnia użytkowa tej nieruchomości do nowej jej powierzchni nie przekracza 50%.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do "wybudowania" lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a wspomnianej ustawy. Na takie rozumienie pojęcia "wybudowanie" wskazuje również powszechnie przyjęty przez organy podatkowe pogląd, zgodnie którym w przypadku wybudowania części składowej nieruchomości gruntowej w postaci budynku, nie dochodzi do jego wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla zastosowania tego przepisu decydujący jest moment nabycia nieruchomości gruntowej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2011 r., sygn. ILPB27415-773/11-3/ES). Zdaniem wnioskodawczyni z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym, gdzie wnioskodawczyni i jej małżonek nabyli udział w nieruchomości wspólnej, w skład której wchodziło poddasze. Na skutek adaptacji tego poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy zwiększyła się jego powierzchnia oraz doszło do wydzielenia części składowych nieruchomości wspólnej w postaci lokali mieszkalnych. Zdaniem więc wnioskodawczyni nawet, gdyby uznać, że doszło do wybudowania tych lokali, to nie miało miejsce ich wybudowanie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a wspomnianej ustawy i dla zastosowania tego przepisu znaczenie ma jedynie moment nabycia nieruchomości, której część składową te lokale stanowią. Wnioskodawczyni pragnie bowiem zauważyć, że przed ustanowieniem ich odrębnej własności stanowiły one część nieruchomości wspólnej, której współwłaścicielem była wnioskodawczyni i jej małżonek. Zdaniem wnioskodawczyni, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którą do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie dochodzi w przypadku podziału nieruchomości na mniejsze części składowe i uczynienie każdej nich odrębnym przedmiotem obrotu, a moment nabycia należy liczyć od chwili nabycia własności nieruchomości przed jej podzieleniem (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, P/T. Komentarz, Warszawa 2009, teza 20 do art. 10, s. 355).

Tym samym przez cały czas tj. od nabycia przez wnioskodawczynię i jej małżonka lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości wspólnej w 2001 r. do ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się na poddaszu i sprzedaży udziału w jednym z tych lokali wnioskodawczyni i jej małżonek byli właścicielami (współwłaścicielami) nieruchomości wspólnej oraz tej jej części, która ostatecznie została przekształcona w odrębne lokale. Nie doszło więc w żadnym momencie po dniu 24 lipca 2001 r. do nabycia nieruchomości przez wnioskodawczynię i jej małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez które należy rozumieć nabycie własności nieruchomości (udziału we własności nieruchomości), której uprzednio nie było się właścicielem. Nie doszło również do wybudowania nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. Skutkiem czego od końca roku, w którym została nabyta nieruchomość, do sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziału w nieruchomości przez wnioskodawczynię i jej małżonka, upłynął 5 letni okres, o którym mowa jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i zgodnie z tym przepisem przychód uzyskany przez wnioskodawczynię z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 2. Zdaniem wnioskodawczyni, kwota otrzymana przez nią ze sprzedaży udziału w lokalu użytkowym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego po upływie pięciu lat, od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Z powodów przedstawionych powyżej w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego nie można uznać, że na skutek ustanowienia odrębnej własności tego lokalu m.in. na rzecz wnioskodawczyni i jej małżonka doszło do nabycia przez nich udziału w tym lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a wspomnianej ustawy. Skoro zaś wnioskodawczyni i jej małżonek nabyli w 2001 r. udział w nieruchomości wspólnej, z której ten lokal został wyodrębniony, to od końca tego roku do momentu sprzedaży udziału w tym wyodrębnionym lokalu, minęło przeszło 5 lat. Skutkiem czego, zgodnie ze wspomnianym przepisem, przychód ze sprzedaży tego udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem wnioskodawczyni na skutek ustanowienia jego odrębnej własności nie doszło również do wybudowania nieruchomości w rozumieniu powyżej powołanego przepisu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się pogląd, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu, przy czym nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2). Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (ust. 3).

Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (ust. 4).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w wypadku gdy na podstawie jednej czynności prawnej dokonanej przez właściciela lub przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości następuje wyodrębnienie wszystkich lokali, wysokość udziałów, o których mowa w ust. 1, określają odpowiednio w umowie właściciel lub współwłaściciele.

Oznacza to, że jeżeli następuje wyodrębnienie własności jednego lub kilku lokali, ale nie wszystkich, z nieruchomości wspólnej, to bezwzględnie musi nastąpić zmiana wielkości udziałów właścicieli wszystkich dotychczas wyodrębnionych lokali w nieruchomości wspólnej, w granicach której powstał kolejny samodzielny lokal. Przy czym na nowo udziały mają zostać określone ściśle według zasad wyrażonych w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali a nie dowolnie, według uznania i umowy właścicieli lub współwłaścicieli.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem w 2001 r. nabyła samodzielny lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości. Następnie na rzecz małżonków ustanowiono odrębną własność lokalu użytkowego mieszczącego się w tym budynku. W skład części wspólnej budynku mieszkalnego wchodziło poddasze. Na podstawie uchwały wspólnoty mieszkaniowej dnia 10 marca 2010 r. ustanowiono odrębną własność poddasza, w którym udziały objęła wnioskodawczyni wraz z mężem stosownie do posiadanego udziału w nieruchomości wspólnej.

Po wyodrębnieniu lokalu na poddaszu dokonano adaptacji poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy polegającej na podniesieniu i wymianie dachu. Na skutek podniesienia dachu kubatura poddasza uległa zmianie, powstał bowiem drugi poziom poddasza i jego powierzchnia użytkowa zwiększyła się. Z tak przebudowanego poddasza zostały wydzielone trzy dwupoziomowe lokale mieszkalne. Umową z dnia 6 lipca 2011 r. ustanowiono odrębną własność wydzielonych z poddasza trzech lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni wraz z mężem została współwłaścicielką pierwszego lokalu w 1/2 części oraz drugiego lokalu w 42645/100000 części. Dnia 20 września 2011 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała m.in. udział jaki posiadała w drugim lokalu.

W świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) pojęcie "nadbudowy" jest elementem definiującym pojęcie budowy, albowiem przez budowę rozumie się wykonywanie obiektu w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 ustawy). Zatem przepisy prawne odnoszące się do budowy będą dotyczyć również nadbudowy. Dlatego też nadbudowa obiektu budowlanego wymaga m.in. ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy zauważyć, że nadbudowa całości lub części kondygnacji - traktowana jako jeden ze sposobów zwiększenia powierzchni mieszkalnej - dokonywana jest w istniejących już obiektach budowlanych.

Z kolei pod pojęciem przebudowy zgodnie z art. 3 pkt 7a ww. ustawy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce nadbudowa, gdyż w wyniku podniesienia dachu powstał trzy dwupoziomowe lokale mieszkalne i uległa powiększeniu powierzchnia przedmiotowego budynku. Zauważyć bowiem należy, że cechą charakterystyczną nadbudowy jest to, iż zmienia się powierzchnia określonego budynku. Powyższy fakt potwierdza sama wnioskodawczyni wskazując, że w związku z podniesieniem dachu powstał drugi poziom poddasza i zwiększyła się powierzchnia użytkowa budynku.

W związku z powyższym zwiększyła się wartość udziału w nieruchomości, jaki przysługiwał wnioskodawczyni przed dokonaniem nadbudowy.

W tym miejscu Organ nie zgadza się z wnioskodawczynią, że sprzedany lokal mieszkalny powstały w wyniku działań opisanych we wniosku nie został wybudowany w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim oczywistą nieprawdą jest twierdzenie wnioskodawczyni, że lokale mieszkalne wydzielone z zaadaptowanego dla celów mieszkalnych i przebudowanego poddasza nie zostały wybudowane gdyż zostały w całości wydzielone z dotychczas istniejącej powierzchni użytkowej i kubatura nie zmieniła się. Przeczy to faktom opisanym przez wnioskodawczynię, gdyż w wyniku przeprowadzonej nadbudowy zmieniła się zarówno powierzchnia użytkowa jak i kubatura poddasza. Lokal nie został więc wydzielony z powierzchni istniejącej przed rozpoczęciem nadbudowy.

Należy również wyjaśnić, że bezpodstawny jest pogląd wnioskodawczyni jakoby znaczenia pojęcia "wybudowanie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szukać w języku potocznym a nie w ustawie - Prawo budowlane.

Zauważyć bowiem należy, że w polskim systemie prawnym funkcjonuje termin "budowa", który przez ww. art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane definiowany jest jako "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego". Faktu tego nie można zatem pomijać w toku dokonywanej interpretacji, ponieważ każdy system prawny winien być postrzegany jako pewna wzajemnie uzupełniającą się całość. Stąd też jeżeli jakieś pojęcie jest już w nim zdefiniowane, to definicja ta winna znajdować zastosowanie w innych gałęziach prawa chyba, że w konkretnym przypadku prawodawca zechce nadać mu jakieś inne, szczególne znaczenie. (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 367/01 - niepubl.).

Ponadto nieuzasadniony jest pogląd wnioskodawczyni, że o tym czy mamy do czynienia z wybudowaniem nieruchomości decyduje proporcja, w jakiej pozostaje dotychczasowa powierzchnia użytkowa nieruchomości, do nowej jej powierzchni i jedynie gdy proporcja ta przekracza 50% można mówić o wybudowaniu nieruchomości. Z żadnych przepisów nie tylko nie wynika taki sposób definiowania budowy, co oznacza, że stanowi on jedynie dowolną interpretację wnioskodawczyni, lecz nade wszystko jest sprzeczny z prawem budowlanym gdyż budowa w myśl Prawa budowlanego, to każdy proces, w wyniku którego zwiększa się powierzchnia użytkowa i kubatura, nawet jeśli zwiększają się tylko nieznacznie.

W niniejszej sprawie nie chodzi zatem o wybudowanie części lokalu, gdyż lokal będący przedmiotem sprzedaży nie istniał przecież aż do chwili zakończenia prac budowlanych i ustanowienia odrębnej własności lokalu. Dopiero w tym momencie powstała zatem odrębna nieruchomość, która nie została wydzielona z nieruchomości już istniejącej, lecz powstała w wyniku zakończenia praz budowlanych, a więc została wybudowana.

Za datę nabycia przedmiotowych lokali należy przyjąć datę wyodrębnienia tych lokali, tj. 2011 r.

Zatem do przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nowopowstałych lokali na poddaszu, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu o powierzchni 97,04 m² będą poniesione przez wnioskodawczynię udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz nakłady poniesione na wyodrębniony lokal w czasie jego posiadania, które zwiększyły jego wartość. Do kosztów tych można zaliczyć koszt wykonanych na poddaszu prac budowlanych przypadający na ten lokal w części w jakiej obciążyły wnioskodawczynię.

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu o powierzchni 97,04 m² będzie wartość jaka zostanie wyrażona w cenie umowy odpłatnego zbycia przypadająca na udział wnioskodawczyni. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tekst jedn.: koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tekst jedn.: koszty uzyskania przychodu).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r. Znak: ILPB2/415-773/11-3/ES należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto zdarzenie przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej dotyczy wybudowania budynku na działce stanowiącej własność podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni jest współwłaścicielem gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny i jej udział w gruncie odpowiada wielkości udziału w części wspólnej budynku. Zatem każde zwiększenie udziału wnioskodawczyni w części wspólnej budynku powoduje przyrost udziału w gruncie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.