IBPBII/2/415-665/11/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1365/09 oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 10/11, wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2007 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2007 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji.

W dniu 26 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB2/415-2/08/AA, w której stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe bowiem wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu akcji spółki akcyjnej do spółki jawnej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Wartość objętego wkładu w spółce jawnej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki jawnej akcji.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 14 kwietnia 2008 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 9 maja 2008 r. Znak: IBPB2/415W-42/08/AA odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 15 maja 2008 r.

Pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 czerwca 2008 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 18 lipca 2008 r. Znak: IBPB2/4160-26/08/AA, IBRP/007-0120/08/I Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1018/08 oddalił skargę na interpretację Ministra Finansów.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1365/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 10/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 24 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada ok. 8% akcji w spółce akcyjnej. Obecnie wnioskodawca planuje wniesienie przedmiotowych akcji jako wkładu do spółki jawnej. Wnioskodawca dokonując wkładu do spółki jawnej wyceni wg wartości rynkowej ww. wkład i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do spółki jawnej. Następnie planowane jest przekształcenie nowoutworzonej spółki jawnej w spółkę z o.o. "A". W wyniku przekształcenia całość kapitałów przekształconej spółki jawnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki z o.o. "A". W dalszej kolejności spółka z o.o. "A" dokona zbycia posiadanych przez siebie akcji poprzez wniesienie tych akcji do innej spółki z o.o. "B" w drodze aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Stosując przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario należy jednak stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż spółka jawna nie ma osobowości prawnej i nie jest także spółdzielnią, powyższy przepis nie odnosi się do wkładu niepieniężnego wnoszonego do tego rodzaju spółki. Oznacza to, że wniesienie do spółki jawnej akcji nie powinno spowodować powstania dla wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, przychodu do opodatkowania niezależnie od faktu czy przedmiotem wkładu są jedynie składniki majątkowe, czy też całe przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną podlega opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy, skoro przepisy ww. ustawy nie wskazują na opodatkowanie takiej transakcji, niedopuszczalnym byłoby przyjęcie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy poprzez wskazanie, pomimo braku wyraźnych przepisów ustawowych w tym zakresie, że transakcja taka podlega opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Skoro zatem ustawodawca nie objął opodatkowaniem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej za niedopuszczalne należałoby uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych takiej transakcji pomimo braku stosownego zapisu ustawowego. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych aportu do spółki nie będącej osobą prawną nie został ograniczony do sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 5a pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wkładu niepieniężnego - w postaci akcji - wnoszonego przez osobę fizyczną do spółki jawnej, konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogą być tym samym uzależnione od ewentualnego uznania przedmiotu wkładu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zdaniem wnioskodawcy powyższe wynika z braku jakichkolwiek regulacji, wskazujących na opodatkowanie ww. podatkiem przychodów związanych z dokonanymi wkładami niepieniężnymi do spółki niebędącej osobą prawną, niezależnie od przedmiotu wkładu.

Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportem akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy jako jej wspólnika, ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku. Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołuje się na pisma organów podatkowych.

W dniu 26 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB2/415-2/08/AA. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyjaśniono dalej, że żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ wyraził pogląd, iż pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Podniósł, iż wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela. Właścicielem staje się spółka osobowa. W ocenie Organu, wniesienie akcji do spółki osobowej stanowi więc przeniesienie własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/08 oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 2 pkt 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1a pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji skonstatował, że wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej, w zamian za udziały, jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem akcji. W wyniku odpłatnego zbycia udziałów następuje zmiana właściciela, a wnoszący za wniesione akcje otrzyma w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych akcji. W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie skarżącego powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, wskazywany przez skarżącego art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania a to art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie zaskarżonej interpretacji, art. 151 poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie, art. 134 § 1 poprzez nieuwzględnienie z urzędu naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 Konstytucji co naruszyło zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, art. 14o § 1 w związku z art. 14d Ordynacji co doprowadziło do utrzymania w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z przekroczeniem ustawowego terminu jej wydania oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wniesienie przez skarżącego akcji spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie wspomnianych akcji i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej zaprezentowany pogląd Sądu pierwszej instancji jest błędny, gdyż prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje ww. instytucję.

Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy WSA w Gliwicach pominął art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.

Podkreślono, że odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est.

Zaprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy obciążona jest powyższym błędem, stąd nie może być oceniona jako zgodna z prawem i zasadami jego wykładni. Prawidłowe stanowisko Sądu, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania.

Ponadto - na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu.

Powyższe uwagi naprowadziły skład orzekający NSA do konstatacji, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 ustawy. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny".

Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie. Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz zasadę praworządności, którą wyraża art. 120 Ordynacji podatkowej, wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie może być zaaprobowana.

Konkludując powyższe uwagi NSA stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zachodzi "odpłatne zbycie". W zamian za wniesiony aport wnoszący go skarżący otrzymał udziały w spółce. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu.

Za niezasadne NSA uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 14o § 1, w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z przekroczeniem ustawowego terminu do jej wydania. W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 27 grudnia 2007 r. Interpretacja zaś została doręczona wnioskodawcy dnia 28 marca 2008 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09). Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznano za zbędne, ze względu na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec rozważonego powyżej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 10/11 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 24 maja 2011 r.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że zasadniczy wątek sporny stanowiło rozstrzygnięcie kwestii skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji.

Przystępując jednakże do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu Sąd podniósł, że rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający działał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1365/09. Z art. 190 zdanie pierwsze ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazane unormowanie ogranicza wprost swobodę sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia. W orzecznictwie za powszechny należy uznać pogląd, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08, czy też wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486). Odnosząc te uwagi do analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalających sądowi I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2010 r. NSA w wymienionym wyroku w sposób kompleksowy odniósł się do spornego problemu, zasadne zatem jest powtórzenie jego argumentacji, w zakresie w jakim ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Za błędny uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, że wniesienie przez skarżącego - będących jego własnością - akcji do spółki jawnej, powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego.

Jak już zaznaczono swoje stanowisko organ interpretacyjny wywiódł z treści art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jednakże w procesie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy organ zupełnie zignorował treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu istotne znaczenie mają relacje między wymienionymi jednostkami redakcyjnymi art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Opisana we wniosku czynność jest neutralna podatkowo. Odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nadto skarżący w zamian za wniesienie aportu do spółki jawnej (w postaci akcji) nie uzyskał żadnego przyrostu majątkowego, a tylko taki przyrost stanowi istotę powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zajęte w objętej skargą interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Rozstrzygając istotę przedmiotowej sprawy należy przeanalizować relacje między art. 17 ust. 1 pkt 6a normą prawną z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu do spółki mającej osobowość prawną. Oznacza to, że aby wniesienie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Tym samym wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Zauważyć należy, że relacja tego przepisu ustawy do art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną.

W związku z powyższym wniesienie w formie aportu wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki jawnej nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce jawnej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce jawnej, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 10/11 - stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.