IBPBII/2/415-661/12/MMa - Skutki podatkowe objęcia przez nowego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej akcji pochodzących z nowej emisji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 06 i 11 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy objęcia przez nowego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej akcji pochodzących z nowej emisji:

* w części dotyczącej braku powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej twierdzenia, iż przy objęciu przez nowego wspólnika akcji pochodzących z nowej emisji nie powstaje po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy ze względu na brak opodatkowania niepodzielonych zysków przed dniem 1 stycznia 2009 r. - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy objęcia przez nowego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej akcji pochodzących z nowej emisji.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-501/12/KB, IBPBII/2/415-616/12/MMa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 06 i 11 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej poprzez przekształcenie w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółek jawnych, w których jest wspólnikiem w spółki komandytowo-akcyjne. Po przekształceniu wnioskodawca stanie się komplementariuszem lub akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Po przekształceniu spółek jawnych w spółki komandytowo-akcyjne zostanie pozyskany nowy akcjonariusz, którym będzie, bądź luksemburski fundusz inwestycyjny, bądź polski fundusz inwestycyjny zamknięty, bądź też polska spółka handlowa - osobowa albo kapitałowa (dalej: nowy wspólnik), który w zamian za wkład pieniężny obejmie akcje spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz po wartości nominalnej.

Akcje spółek komandytowo-akcyjnych zostaną objęte przez nowego wspólnika po cenie nominalnej, która może być niższa niż wartość wynikająca z wyceny majątku spółek komandytowo-akcyjnych przypadającego na akcje.

Wnioskodawca nadmienia, że spółki jawne mające być spółkami przekształcanymi same powstały w rezultacie przekształcenia ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które to przekształcenie zostało dokonane przed 1 stycznia 2009 r., tj. przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym to przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym w momencie przekształcenia dokonanego w 2008 r. Wspólnicy nie byli opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim kapitał zapasowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stał się kapitałem zapasowym spółek jawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z objęciem przez nowego wspólnika akcji pochodzących z nowej emisji w spółkach komandytowo-akcyjnych po cenie nominalnej, która może być niższa niż wartość wynikająca z wyceny majątku spółek komandytowo-akcyjnych, powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z niepodzielonym zyskiem wypracowanym w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w 2008 r. w spółkę jawną, a obecnie przekształcaną w spółkę komandytowo-akcyjną... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z objęciem przez nowego wspólnika akcji pochodzących z nowej emisji w spółkach komandytowo-akcyjnych po cenie nominalnej, która może być niższa niż wartość wynikająca z wyceny majątku spółek komandytowo-akcyjnych, nie powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z niepodzielonym zyskiem wypracowanym w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w 2008 r. w spółkę jawną, a obecnie przekształcaną w spółkę komandytowo-akcyjną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółki jawne mające być spółkami przekształcanymi same powstały w rezultacie przekształcenia ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które to przekształcenie zostało dokonane przed 1 stycznia 2009 r., tj. przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie, z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym w momencie przekształcenia dokonanego w 2008 r., tj. w czasie, gdy przepis ten jeszcze nie wszedł w życie, wspólnicy nie byli opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim kapitał zapasowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stał się kapitałem zapasowym spółek jawnych.

Konsekwentnie zatem, skoro przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych a zamierzane jest przekształcenie spółki jawnej czyli osobowej, to do zamierzanego przekształcenia nie znajdzie zastosowania powyższy przepis. Jeżeli zatem w rezultacie planowanego przekształcenia kapitał zapasowy spółek jawnych pozostanie nadal kapitałem zapasowym spółek komandytowo-akcyjnych, to w związku z objęciem przez nowego wspólnika akcji pochodzących z nowej emisji w spółkach komandytowo-akcyjnych po cenie nominalnej, która może być niższa niż wartość wynikająca z wyceny majątku spółek komandytowo-akcyjnych, nie powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z niepodzielonym zyskiem wypracowanym w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w 2008 r. w spółkę jawną, a obecnie przekształcaną w spółkę komandytowo-akcyjną.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, z uwzględnieniem szczególnej pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej udziałowca osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawodawca regulując w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie odniósł się bezpośrednio do skutków podatkowych dla dotychczasowych wspólników wejścia do spółek nowego wspólnika, w przedmiotowej sprawie luksemburskiego funduszu inwestycyjnego lub polskiego funduszu inwestycyjnego bądź też polskiej spółki handlowej - osobowej albo kapitałowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną wkładów na kapitał zakładowy (w zamian za które zostaną wydane nowe akcje) jej dotychczasowi wspólnicy osiągają z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy tym samym uznać, że w przypadku wnoszenia wkładów do spółek osobowych - dla spółek a tym samym dla dotychczasowych jej wspólników nie powstaje z tego tytułu jakikolwiek przychód.

Zauważyć należy, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do opodatkowania wspólników w związku z podziałem wypracowanych zysków spółek. Tym samym powołany przepis nie ma zastosowania w przypadku, gdy dane wartości czy przysporzenia nie są uznawane za zysk spółki komandytowo-akcyjnej. Do kategorii przysporzeń nie uznawanych za zysk należy niewątpliwie zaliczyć środki otrzymane przez spółkę komandytowo-akcyjną jako wkłady na jej kapitał zakładowy. Samo wnoszenie wkładu do spółki osobowej nie jest bowiem związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanie środków pieniężnych jako wkładu nie może być uznane za zysk osiągnięty przez spółki w ramach ich działalności gospodarczej. W związku z tym, że środki te nie będą, stanowiły zysku spółek nie będą one podlegały opodatkowaniu u wspólników spółek na podstawie regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Ponadto istota prowadzenia działalności w ramach spółek (osobowych lub kapitałowych) polega na tym, że wspólnicy wnoszą, do nich wkłady (pieniężne lub niepieniężne). Wniesiony jako wkłady majątek stanowi bazę, w oparciu o którą spółka prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że fakt wniesienia przez luksemburski fundusz inwestycyjny lub polski fundusz inwestycyjny bądź też polską spółkę handlową - osobową albo kapitałową wkładów pieniężnych do spółki nie może się wiązać z powstaniem przychodów dla pozostałych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym wnioskodawcy. Środki otrzymane przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z podwyższeniem kapitału będą wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że środki otrzymane jako wkład nie będą zyskiem spółki. Zyski dopiero zostaną wygenerowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zgromadzone wkłady; dopiero te zyski będą podlegały u wspólników, w tym u wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z wnioskodawcą, iż faktycznie wniesienie przez luksemburski fundusz inwestycyjny lub polski fundusz inwestycyjny bądź też polską spółkę handlową - osobową albo kapitałową wkładu pieniężnego w zamian za objęcie akcji z nowej emisji spółki komandytowo-akcyjnej nie skutkuje u dotychczasowego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej powstaniem w chwili objęcia akcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy też wyraźnie zaznaczyć, iż o braku opodatkowania bynajmniej nie przesądza wcześniejsze przekształcenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki jawne, podobnie zresztą jak kwestia opodatkowania niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki jawne dokonana przed dniem 1 stycznia 2009 r. I właśnie z uwagi na sposób argumentacji wnioskodawcy twierdzącego, iż przy objęciu przez nowego wspólnika akcji pochodzących z nowej emisji w spółkach komandytowo-akcyjnych (uprzednio przekształconych w spółki jawne ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółki komandytowo-akcyjne nie powstaje u niego obowiązek podatkowy ze względu na brak opodatkowania niepodzielonych zysków przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie można było w całości stanowiska wnioskodawcy uznać za prawidłowe. Okoliczność, z której wywodzi on brak opodatkowania przekształcenia spółek osobowych nie ma znaczenia.

Na marginesie, mimo iż zagadnienie to nie stanowi przedmiotu zapytania w niniejszej sprawie, nadmienia się, iż przed dniem 1 stycznia 2009 r. w momencie przekształcenia spółek z ograniczona odpowiedzialnością w spółki osobowe zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie niepodzielone zyski podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywodzić, że dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową na dzień przekształcenia, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu. W tym zakresie Organ nie dokonuje jednak oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.