IBPBII/2/415-635/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej sprzedaży nakładów nabytych w spadku po matce, jak również możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nakładów poczynionych na nieruchomości nieudokumentowanych fakturami VAT oraz wysokości nakładów podlegających odliczeniu - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 18 lipca 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-635/11/CJS wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 3 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 14 października 1996 r. zmarła matka wnioskodawczyni, po której spadek zgodnie z testamentem w całości nabyła wnioskodawczyni. W dniu 3 lipca 2006 r. zmarł ojciec wnioskodawczyni, po którym spadek na podstawie ustawy nabyła wnioskodawczyni oraz rodzeństwo każdy po 1/3 części.

W dniu 9 lutego 2007 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po rodzicach, a w dniu 27 stycznia 2011 r. postanowienie w sprawie o podział majątku dorobkowego rodziców oraz o dział spadku po ojcu. Sąd ustalił, iż przedmiotem podziału majątku dorobkowego rodziców są nakłady na działki nr 52/3 i 52/4 w postaci wzniesienia budynku mieszkalnego, gospodarczego oraz budowli i urządzeń o łącznej wartości 228. 248 zł, natomiast przedmiotem działu spadku po ojcu jest nieruchomość oznaczona jako działka 52/1, która uległa podziałowi na działki 52/3 i 52/4 wraz z budynkiem mieszkalnym.

W wyniku podziału majątku dorobkowego rodziców oraz działu spadku po ojcu wnioskodawczyni otrzymała działkę nr 52/3 wraz z budynkiem mieszkalnym. Działkę nr 52/4 wraz z budynkami gospodarczymi otrzymał brat, natomiast siostra otrzymała spłatę.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że działka nr 52/1 po podziale odpowiadająca działkom 52/3 i 52/4 była wyłączą własnością ojca wnioskodawczyni na postawie umowy sprzedaży z dnia 12 października 1962 r., pieniądze na zakup pochodziły z jego funduszy osobistych, na działce tej wspólnie z żoną w trakcie trwania związku małżeńskiego wznieśli zabudowania, stąd podział majątku dorobkowego obejmujący nakłady.

Wartość otrzymanej przez wnioskodawczynię w wyniku działu spadku nieruchomości oznaczonej nr 52/3 wynosi 313. 051 zł w tym wartość gruntu 23.113 zł, wartość nakładów na tym gruncie odziedziczonych po matce 106.358 zł, wartość nakładów na gruncie odziedziczonych po ojcu 106.358 zł, wartość nakładów brata na budynek mieszkalny 5.347 zł, wartość nakładów poczynionych przez wnioskodawczynię na budynek mieszkalny i urządzenia 71.875 zł.

Wartość otrzymanej przez brata w wyniku działu spadku nieruchomości oznaczonej nr 52/4 wynosi 26.965 zł w tym: wartość gruntu 11.135 zł, wartość nakładów na tym gruncie odziedziczonych po matce 7.766 zł, wartość nakładów na gruncie odziedziczonych po ojcu 7.766 zł, wartość nakładów poczynionych przez wnioskodawczynię na budowle i urządzenia 298 zł.

Siostra wnioskodawczyni otrzymała od wnioskodawczyni spłatę w kwocie 61.115 zł, brat tytułem rozliczenia nakładów otrzymał kwotę 5.049 zł, od brata na rzecz wnioskodawczyni została zasądzona dopłata w kwocie 6.570 zł.

Wartość nakładów poczynionych przez wnioskodawczynię na działce 52/3 jest częściowo udokumentowana fakturami VAT na kwotę 54.900 zł oraz częściowo ustalona na podstawie opinii biegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przy sprzedaży działki wraz z budynkiem, której wnioskodawczyni zamierza dokonać w 2011 r. 1/3 część działki nabytej po ojcu w drodze spadku oraz 2/3 części nakładów na budynek odziedziczonych w drodze spadku po matce i ojcu zwolnione będą z podatku od sprzedaży, gdyż mają do nich zastosowanie przepisy sprzed 1 stycznia 2007 r. (sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia zwolniona z podatku).

Czy od pozostałej części tj. 2/3 działki oraz 1/3 nakładów na budynek wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić 19 % podatek dochodowy zgodnie z przepisami obowiązującymi po 31 grudnia 2008 r....

Czy wnioskodawczyni może odliczyć poczynione przez nią nakłady na tę nieruchomość od daty nabycia spadku (wartość tych nakładów została ustalona w toku postępowania sądowego).

Czy wnioskodawczyni może odliczyć wartość dokonanych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z faktem, iż część nakładów na budynek oraz część działki nabyła w drodze dziedziczenia przed 1 stycznia 2007 r. nie jest zobowiązana od tej części płacić podatku zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), który mówi, iż do nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. obowiązują przepisy określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Do pozostałej części nieruchomości nabytej w drodze działu spadku po ojcu wnioskodawczyni jest zobowiązana zapłacić podatek, po potrąceniu kosztów tj. nakładów poczynionych przez wnioskodawczynię na tej nieruchomości oraz spłat.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości będzie moment i forma prawna jej nabycia. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w nieruchomości nr 52/3 i sposób ich nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy (poszczególnych spadkodawców).

W niniejszej sprawie spadkodawcami, po których dziedziczyła wnioskodawczyni była zarówno matka jak i ojciec. Przy czym istotne jest, że nieruchomość gruntowa nr 52/1 po podziale odpowiadająca działkom 52/3 oraz 52/4 była wyłączną własnością ojca wnioskodawczyni, którą nabył za środki pochodzące z jego majątku odrębnego. W trakcie trwania małżeństwa, wspólnie z żoną ojciec wnioskodawczyni wybudował budynek mieszkalny na gruncie będącym jego odrębnym majątkiem. Powyższe oznacza, że właścicielem zabudowanej nieruchomości był wyłącznie ojciec. Zgodnie bowiem z zasadą obowiązującą w prawie cywilnym, własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki trwale z gruntem związane. Z uwagi jednak na fakt, iż nakłady na budowę budynku wznoszonego na gruncie należącym wyłącznie do ojca wnioskodawczyni rodzice ponosili wspólnie, Sąd dokonał w dniu 27 stycznia 2011 r. podziału majątku dorobkowego rodziców i działu spadku po ojcu.

Sąd ustalił, że przedmiotem podziału majątku dorobkowego rodziców są nakłady na działki nr 52/3 i 52/4 w postaci wzniesienia budynku mieszkalnego, gospodarczego oraz budowli i urządzeń o łącznej wartości 228. 248 zł, natomiast przedmiotem działu spadku po ojcu jest nieruchomość oznaczona jako działka 52/1, która uległa podziałowi na działki 52/3 i 52/4.

W myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, ze dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Jeżeli zatem wartość udziału nabytego w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jedynie nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jednakże należny jest nie od całości osiągniętego przychodu lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości należnych z tytułu działu spadku, a należnością przypadającą z tytułu spadku.

Z wniosku wynika, że w wyniku podziału majątku dorobkowego rodziców oraz działu spadku po ojcu wnioskodawczyni otrzymała działkę nr 52/3 wraz z budynkiem mieszkalnym. Działkę nr 52/4 wraz z budynkami gospodarczymi otrzymał brat, natomiast siostra otrzymała spłatę. Wnioskodawczyni wskazała, że:

* wartość otrzymanej przez nią działki nr 52/3 wynosi 313.051 zł w tym wartość gruntu 23.113 zł, wartość nakładów odziedziczonych po matce 106.358 zł i po ojcu 106.358 zł oraz wartość nakładów poniesionych przez brata 5.347 zł i wartość nakładów poniesionych przez wnioskodawczynię 71.875 zł;

* wartość działki nr 52/4 jaki przypadł bratu wnioskodawczyni w drodze działu spadku wynosi 26965 zł w tym wartość gruntu 11.135 zł, wartość nakładów odziedziczonych po matce 7.766 zł i po ojcu 7.766 zł oraz wartość nakładów poniesionych przez wnioskodawczynię na budowle i urządzenia 298 zł.

* spłata dokonana przez wnioskodawczynię na rzecz siostry kwocie 61.115 zł.

* brat wnioskodawczyni z kolei dokonał dopłaty na rzecz wnioskodawczyni w kwocie 6.570 zł.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w wyniku działu spadku wnioskodawczyni nabyła nieruchomość o większej wartości niż wartość udziału jaki posiadała w spadku po ojcu, a więc doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) ustawy. Z chwilą dokonania działu spadku miało zatem miejsce nowe nabycie, w części przekraczającej udział spadkowy.

Zauważyć bowiem należy, że łączna wartość działek gruntu o nr 52/3 i 52/4 wynosi 34.248 zł. Udział wnioskodawczyni w spadku po ojcu wyniósł 1/3 a więc miał wartość 11.416 zł, co oznacza, że na pozostałych dwóch spadkobierców również przypadł udział w nieruchomości będącej przedmiotem spadku o wartości każdy po 11.416 zł. Natomiast w wyniku działu spadku wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką działki (gruntu) nr 52/3 o wartości 23.113 zł. Podobnie rzecz się ma przy ustalaniu wartości nakładów jakie wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku po ojcu.

Jak już wyżej wskazano udział wnioskodawczyni po ojcu wyniósł 1/3 a więc wartość nakładów odziedziczonych po ojcu to 38.041 zł, bowiem łączna wartość nakładów poczynionych przez ojca na działce nr 52/1, z której powstały działki nr 52/3 i 52/4 wynosi 114.124 zł. Natomiast wartość nakładów otrzymanych przez wnioskodawczynię w dziale spadku po ojcu na działce nr 52/3 to 106.358 zł, a wartość nakładów odziedziczonych po ojcu przez brata wnioskodawczyni na działce nr 52/4 to 7.766 zł,. Tym samym stwierdzić należy, iż na skutek dokonanego działu spadku wnioskodawczyni otrzymała kwotę nakładów przekraczającą udział jaki przypadł jej w spadku po ojcu. Zatem w wyniku działu spadku po ojcu wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem działki nr 52/3 o większej wartości niż wartość udziału jaki do niej należał przed działem spadku. Ponadto z treści wniosku wynika, że wnioskodawczyni została zobowiązana do dokonania na rzecz swojej siostry spłaty w kwocie 61.115 zł, co niewątpliwie stanowi konsekwencję tak dokonanego działu spadku, w ramach którego tylko wnioskodawczyni i jej bratu przypadły na wyłączną własność zabudowane grunty działek o nr 52/3 i 52/4, a siostrze nie przypadło z masy spadkowej nic.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonany dział spadku stanowi dla wnioskodawczyni nabycie nieruchomości w części przekraczającej udział nabyty w spadku po ojcu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni w 2011 r. zamierza sprzedać działkę nr 52/3, która powstała z podziału działki nr 52/1.

Prawo własności do przedmiotowej nieruchomości nabyła sekwencyjnie udziałami w następujący sposób:

* udział wynoszący 1/3 w gruncie wraz z udziałem 1/3 w nakładach-odziedziczone w spadku po ojcu w 2006 r.,

* pozostały udział wynoszący 2/3 w gruncie oraz 2/3 w nakładach nabyte w drodze działu spadku po ojcu w 2011 r.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż planowana na 2011 r. sprzedaż działki nr 52/3 w części nabytej w drodze spadku po ojcu w 2006 r. i w drodze działu spadku po ojcu w 2011 r. stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości nabytych w spadku w 2006 r. i w drodze działu spadku w 2011 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz odpowiednio od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem w stosunku do udziału nabytego w spadku po ojcu w 2006 r. zauważyć należy, że w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Tak więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości - działki nr 52/3 w części nabytej przez wnioskodawczynię w spadku w 2006 r. po ojcu korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o wyżej wskazany przepis. Przy czym pod pojęciem udziału nabytego w spadku po ojcu należy rozumieć zarówno udział w gruncie jak i nakładach po ojcu, gdyż nakłady te tworzą z gruntem jedną nieruchomość, której właścicielem był ojciec (skoro był właścicielem gruntu). Zatem wnioskodawczyni w chwili sprzedaży działki nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu w części przypadającej na udział nabyty w 2006 r. w drodze spadku po ojcu, ani nawet do składania deklaracji podatkowej z tego tytułu.

W odniesieniu natomiast do przychodu ze sprzedaży nieruchomości - działki nr 52/3 w części nabytej w 2011 r. drodze działu spadku po ojcu, do którego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zauważyć należy, że opodatkowaniu podlegać będzie przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przekraczającej udział spadkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w drodze działu spadku po ojcu wnioskodawczyni otrzymała działkę o wartości większej niż wartość udziału jaki przysługiwał jej w całym spadku. Natomiast jak już wskazano powyżej w przypadku gdy wartość majątku jaka przypada podatnikowi po podziale spadku przewyższa wartość udziału jaki nabył on w całej masie spadkowej, to taki dział spadku, w części przewyższającej wartość udziału nabytego w spadku zawsze traktować należy jako nabycie.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zaznaczyć również należy, że ustalając dochód z odpłatnego zbycia działki w części nabytej przez wnioskodawczynię w drodze działu spadku w 2011 r. do kosztów nabycia można zaliczyć faktycznie dokonane spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, ponieważ wydatki te mieszczą się w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nabyła bowiem udziały w nieruchomości od pozostałych spadkobierców odpłatnie, gdyż w zamian za te udziały została zobowiązana do spłaty na ich rzecz i spłaty tej dokonała.

Ponadto wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości o nakłady, które zostały przez nią poczynione w czasie jej posiadania, a które zwiększyły wartość nieruchomości. Nakłady te muszą być udokumentowane fakturą VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym ich wartość nie może wynikać z ustaleń dokonanych przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie wystawianych przez niego opinii, jak chce wnioskodawczyni.

Wyjaśnić również należy, iż wnioskodawczyni całkowicie pominęła tę okoliczność, że nakłady były przez nią ponoszone na całą nieruchomość, zarówno w udziale nabytym w spadku jak i w dziale spadku. Nie ma zatem podstaw aby uznać, że całą wysokość nakładów (właściwie udokumentowanych fakturą VAT) wnioskodawczyni może odliczyć od przychodu ze zbycia przypadającego na udział nabyty w dziale spadku. Nakłady te w 1/3 przypadają na udział nabyty w spadku i nie mogą być odliczone od przychodu przypadającego na udział nabyty w dziele spadku. Nie ma tutaj żadnego znaczenia, że przychód ze sprzedaży udziału nabytego w spadku korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zwolnienie to nie uprawnia bowiem aby wysokość nakładów przypadająca na udział nabyty w spadku była przerzucana do odliczenia jako koszt uzyskania przychodu od innego przychodu, który opodatkowaniu podlega. Pamiętać również należy, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być te wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadającym na udział nabyty w dziele spadku po ojcu czyli 2/3 (wraz z 2/3 udziału w nakładach po ojcu jakie przypadły wnioskodawczyni) pomniejszona o wartość spłat na rzecz pozostałych spadkobierców oraz 2/3 nakładów udokumentowanych fakturami VAT i poczynionych przez wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu 19% podatkiem jako dochód z opłatnego zbycia nieruchomości.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy w przepisie tym wprowadzono zakaz kumulowania ulg oraz dwukrotnego odliczania tych samych wydatków.

Na koniec, odrębnego wyjaśnienia wymaga kwestia nakładów odziedziczonych przez wnioskodawczynię po matce.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że wnioskodawczyni planując sprzedaż działki nr 52/3, będzie zbywać również nakłady jakie zostały poniesione na nieruchomości nr 52/1 przez jej matkę, a nabyte przez wnioskodawczynię w 1996 r. w spadku po matce. Według oceny wnioskodawczyni sprzedaż nakładów będzie korzystała ze zwolnienia tak jak sprzedaż nieruchomości nabytej do dnia 31 grudnia 2006 r. W tym zakresie stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo zamiaru wnioskodawczyni sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem oznaczonej jako działka nr 52/3, nakłady nabyte w spadku po matce poczynione na nieruchomości, co do której matce nie przysługiwało prawo własności, nie mieszczą się w pojęciu "nieruchomości" o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a środków z ich sprzedaży nie można uznać za przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, że czym innym jest nabycie nieruchomości a następnie jej sprzedaż wraz z budynkami trwale związanymi z tym gruntem, a czym innym jest nabycie nakładów poczynionych na nieruchomości, które nie stanowią rzeczy czy też nieruchomości w świetle przepisów prawa cywilnego. Matka wnioskodawczyni nie była współwłaścicielką gruntu, na którym wznoszono budynek. Poczynione przez nią nakłady nie łączyły się tym samym z prawem własności gruntu tworząc jedną nieruchomość, tak jak nakłady poczynione przez ojca. Przedmiotem nabycia w 1996 r. w spadku po matce nie był tym samym udział w nieruchomości, do którego sprzedaży ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wyłącznie nakład na grunt, do którego ten przepis się nie stosuje. Wobec powyższego do wartości nakładów jakie wnioskodawczyni nabyła w spadku po matce nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Tym samym za bezzasadne należało uznać stanowisko wnioskodawczyni, która wywodzi zarówno z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej jak również z dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży nakładów odziedziczonych po matce, z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W stosunku zatem do skutków podatkowych odpłatnego zbycia nakładów odziedziczonych w spadku po matce poczynionych na nieruchomości nr 52/3 tut. Organ zauważa, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do powyższego źródłem przychodu dla wnioskodawczyni w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 będzie odpłatne zbycie prawa majątkowego czyli nakładów odziedziczonych po matce na działce nr 52/3.

Zgodnie bowiem do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw od topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa.

Przez prawa te należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe - to zatem najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Do praw majątkowych zalicza się zatem m.in. następujące prawa:

* rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe);

* obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego);

* na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej);

* rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem);

* wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Osiąganie dochodów z praw majątkowych może mieć charakter stały w przypadku np. dzierżawy tych praw albo jednorazowy w przypadku ich sprzedaży (zbycia). Te ostatnie stany faktyczne, co do zasady w konstrukcji prawnej każdego współczesnego podatku dochodowego, podlegają opodatkowaniu globalnym podatkiem dochodowym.

Tym samym mając na uwadze powyższe uregulowania prawne raz jeszcze stwierdzić należy, że wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału nabytego w drodze spadku po matce w postaci nakładów poczynionych przez matkę na nieruchomości nr 52/3, uzyska przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić też należy, że jeśli spłata jakiej dokonał na rzecz wnioskodawczyni brat dotyczyła nakładów po matce na nieruchomości 52/4 odziedziczonych przez wnioskodawczynię jako jedyną spadkobierczynię matki, to spłata ta również podlega opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. W niniejszej sprawie wnioskodawczyni nie poniosła jednak kosztów na nabycie nakładów po matce, gdyż nakłady te odziedziczyła. Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawczyni należało w tej części uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód jaki wnioskodawczyni uzyska w 2011 r. ze sprzedaży udziału w nakładach nabytych w spadku po matce będzie stanowić źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakłady nie stanowią bowiem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału nabytego w spadku po ojcu w nieruchomości nr 52/3 podlegać będzie zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Z kolei dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości, który wnioskodawczyni nabyła w drodze działu spadku w 2011 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że wnioskodawczyni tak uzyskany przychód przeznaczy na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.