IBPBII/2/415-628/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem 99% akcji w spółce akcyjnej K. S.A. (dalej "K."). Akcje zostały objęte w dniu 8 października 1998 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa należącego do wnioskodawcy. W momencie wniesienia aport został wyceniony według ówczesnej wartości rynkowej, a wartość nominalna akcji przyznanych wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej aportu. Obecnie jedynym istotnym składnikiem majątkowym K. jest nieruchomość niezabudowana (wniesiona do spółki jako składnik przedsiębiorstwa - dalej jako "Nieruchomość"). K. nie przysługiwało prawo odliczenia VAT od nabycia przedmiotowych Nieruchomości, gdyż czynność wniesienia jej do K. nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z opodatkowania. Nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji (grunt). K. nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tej Nieruchomości lub jej części składowych, ani też nie dokonywano nakładów na Nieruchomość, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. K. nie posiada niepodzielonych zysków z lat ubiegłych ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. Pozostałe akcje posiada drugi akcjonariusz.

K.praktycznie nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej. Majątek w postaci nieruchomości nie jest wynajmowany lub użytkowany. Wobec powyższego, wnioskodawca uważa, iż majątek ten nie stanowi zorganizowanego zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie K. posiada również dług pieniężny wobec wnioskodawcy w związku z umorzeniem akcji.

Nieruchomość po przekazaniu wnioskodawcy w wyniku działań restrukturyzacyjnych nie będzie stanowiła środka trwałego z uwagi na to, iż wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy jej pomocy, lecz zamierza ją zbyć.

Wnioskodawca zamierza podjąć działania restrukturyzacyjne, w szczególności polegające na likwidacji K. z uwagi na koszty funkcjonowania.

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z o.o. (dalej "S."), do której zostanie wniesiona aportem na pokrycie kapitału zakładowego całość posiadanych przez niego akcji w K. W zamian za aport wnioskodawca obejmie udziały w S. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji K. wnoszonych do S.

Następnie planowane jest dokonanie likwidacji K. w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca planuje, że likwidacja K. odbędzie się w ciągu 2 lat od nabycia udziałów K. przez S. W przypadku likwidacji K. zakłada się, iż wszelki majątek K. pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez S. - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

Niewykluczone jest, iż w przyszłości podejmowane będą kolejne działania restrukturyzacyjne. W szczególności, S. może zostać przekształcona w spółkę jawną lub inną spółkę osobową (dalej "S.-J."). W momencie przekształcenia S. w S.-J. nie będzie ona posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. W roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie również nie osiągnie ona zysków. W przypadku, gdy wnioskodawca będzie chciał zakończyć definitywnie działalność w ramach spółek, po przekształceniu S. w S.-J. spółka przekształcona S.-J. może zostać zlikwidowana, a majątek w postaci Nieruchomości zostanie przekazany do majątku osobistego wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy objęcie przez wnioskodawcę udziałów w S. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wnoszonych w zamian akcji w K. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w K. nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny." Zgodnie z rozdziałem źródeł przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychody wynikające z objęcia udziałów w zamian za aport powinny być zakwalifikowane tylko do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)."

Posiadane przez wnioskodawcę akcje w K., które zostają wnoszone do S., uprawniają do wykonywania bezwzględnej większości głosów w K., w związku z powyższym wartość nominalna udziałów w S. objęta przez wnioskodawcę nie stanowi przychodu. Tym samym z tytułu objęcia udziałów w S. w zamian za wniesienie aportu w postaci akcji w K. nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. W zakresie pytań nr 2-7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem 99% akcji w spółce akcyjnej K. S.A. (dalej "K."). Akcje zostały objęte w dniu 8 października 1998 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa należącego do wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z o.o. (dalej "S."), do której zostanie wniesiona aportem na pokrycie kapitału zakładowego całość posiadanych przez niego akcji w K. W zamian za aport wnioskodawca obejmie udziały w S. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji K. wnoszonych do S.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Organ podatkowy zauważa, że przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek.

W konsekwencji objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji).

Przedmiotowy wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy sytuacji, w której istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki).

Z dokonanej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że przewidywane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe - zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Czynność "wymiany udziałów" na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji, czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 Kodeksu spółek handlowych.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Organ podatkowy stwierdza, że w momencie objęcia udziałów w spółce z o.o. (S.) w zamian za akcje spółki K., wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów w S. będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, powołany wyżej przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż wnioskodawca zamierza wnieść akcje spółki K. do nowoutworzonej spółki S. W związku z powyższym wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów w S. będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.