IBPBII/2/415-621/09/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 10 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 9 lipca 2009 r.

Znak: IBPB II/2/415-621/09/MW, wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 4 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 18 października 2007 r. nabyła spadek w 5/8 częściach po spadkodawcy, który zmarł dnia 8 lipca 2007 r. W skład spadku wchodziły: działka nr 1658 o powierzchni 0,0882 ha oraz działka nr 2671 o powierzchni 0,1390 ha.

W dniu 11 stycznia 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 2671 o powierzchni 1390 m ² zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej około 80 m ^2, w którym mieszkała od urodzenia aż do 2005 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ulga meldunkowa obejmuje grunt sprzedany lub darowany razem z nieruchomością.

Zdaniem wnioskodawczyni, przepis przewiduje, że pod pewnymi warunkami wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Sprzedaż nieruchomości - mieszkania lub domu - praktycznie zawsze następuje wraz z gruntem. Przy sprzedaży cena transakcji obejmuje grunt i nieruchomość mieszkalną. Nikt nie deklaruje osobnych wycen. To oznacza, że grunt jest nierozerwalną częścią nieruchomości i nie można sztucznie wyłączyć go spod ulgi meldunkowej, ta przysługuje dla sprzedawanej nieruchomości mieszkalnej.

Przypadający na dany lokal udział w gruncie, jako prawo ściśle związane z własnością lokalu nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Co ważne wartość samego gruntu nie jest odrębnie wyceniona w momencie zakupu nieruchomości (nie jest podawana w akcie notarialnym).

Zdaniem wnioskodawczyni, skoro jest to prawo ściśle związane z określonym lokalem i nie może być zbywane samodzielnie, to w konsekwencji oznacza, że jeśli lokal podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, to również i prawo własności gruntu ściśle związane z danym lokalem powinno dzielić los prawno-podatkowy tego lokalu, czyli powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania, objęte ulgą meldunkową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w dniu 18 października 2007 r. nabyła spadek w 5/8 częściach po spadkodawcy, który zmarł dnia 8 lipca 2007 r.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Nabycie spadku w przedmiotowej sprawie nastąpiło zatem w dniu 8 lipca 2007 r., czyli w dniu śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, jednym z warunków skorzystania z ulgi meldunkowej jest wymóg związany ze stałym zameldowaniem w zbywanym budynku lub lokalu. Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.).

W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 11 stycznia 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 2671 o powierzchni 1390 m ² zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej około 80 m ^2, w którym mieszkała od urodzenia aż do 2005 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy zatem uznać, iż wnioskodawczyni spełniła warunek 12 miesięcznego okresu zameldowania w budynku mieszkalnym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy i przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na ten budynek jest zwolniony z opodatkowania.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni dowodzi jednak, że powyższym zwolnieniem winien być objęty przychód ze sprzedaży nie tylko budynku, ale również gruntu, na którym ten budynek stoi, gdyż stanowią jedną nieruchomość.

Wskazać zatem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 48 tej ustawy zawiera natomiast zasadę, stosownie do której, budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią części składowe gruntu.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Z tej przyczyny za całkowicie błędne należy uznać twierdzenie wnioskodawczyni, że grunt jest nierozerwalną częścią nieruchomości - budynku. Z prawa cywilnego w sposób jednoznaczny wynika bowiem zasada dokładnie odwrotna - to budynek jest częścią składową gruntu, a nie grunt częścią nierozerwalną nieruchomości. Budynek nie stanowi nieruchomości, a jedyny wyjątek dotyczy użytkowania wieczystego, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Zgodzić się należy z twierdzeniem wnioskodawczyni, że grunt, na którym znajduje się budynek mieszkalny nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Powyższe zasady prawa cywilnego są oczywiste i niekwestionowane. Są również znane ustawodawcy, który w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, iż źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości.

Za niedopuszczalne należy uznać natomiast tezy, jakie na podstawie przepisów prawa cywilnego wywiodła wnioskodawczyni. Jej zdaniem, opierając się na prawie cywilnym można stwierdzić, że przychód ze sprzedaży gruntu podobnie jak przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z tytułu ulgi meldunkowej.

Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić analizując treść zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126, jakiej dopuszcza się wnioskodawczyni.

Za niedopuszczalne zatem należy uznać twierdzenie wnioskodawczyni, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy możne podlegać również grunt, skoro przepis ten przewiduje możliwość zwolnienia wyłącznie przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Na gruncie przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy w akcie notarialnym sprzedaży strony określą odrębnie wartość gruntu, czy też nie, bowiem zakres zwolnienia w żadnym wypadku nie zależy od sposobu określenia ceny, lecz od zapisów ustawy w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a). Zatem w razie gdy strony określą jedną cenę za zbycie nieruchomości bez wyszczególnienia wartości budynku i gruntu, to w celu ustalenia jaka wartość przychodu może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) posłużyć się należy zapisem art. 19 ww. ustawy i na tej podstawie ustalić rynkową wartość budynku mieszkalnego. Kwota ta może podlegać zwolnieniu z opodatkowania z tytułu ulgi meldunkowej.

Podsumowując, zwolnieniem z tytułu tzw. ulgi meldunkowej jest objęta jedynie wartość budynku mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu, na którym położony jest budynek podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ustawy.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.