IBPBII/2/415-612/09/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania pożytków z tytułu użytkowania akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania pożytków z tytułu użytkowania akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na rzecz wnioskodawcy będącego jednocześnie pracownikiem spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej planuje ustanowić prawo użytkowania akcji tej spółki z możliwością wykonywania praw z akcji. W związku z tym uprawnionym do otrzymania pożytków z tytułu użytkowania akcji w formie ewentualnej dywidendy (lub jej części) w kolejnych latach będzie wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku ustanowienia na tych akcjach prawa użytkowania z możliwością wykonywania praw z akcji na rzecz wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy zgodnie z k.s.h. Podatnikiem podatku dochodowego będzie osoba uprawniona do dywidendy tj. użytkownik akcji - płatnikiem podatku dochodowego będzie spółka komandytowo-akcyjna.

Faktycznie wypłacona dywidenda z tytułu użytkowania akcji jest przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatek dochodowy winien być zastosowany na zasadzie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego od uzyskanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Przepis art. 17 ust. 1 dotyczy wszystkich dywidend, zarówno tych z udziału w osobach prawnych, jak i w jednostkach, które tej osobowości nie posiadają, a więc także uzyskiwanych przez użytkowników akcji w formie wypłaconej dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej.

W orzeczeniu z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Kr 1181/07 WSA w Krakowie stwierdził, iż dywidendy wymienione w powyższych przepisach obejmują zarówno zyski osób prawnych, jak i dywidendy akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Momentem powstania obowiązku podatkowego jest zatem moment wypłaty dywidendy, czyli kwoty faktycznie otrzymanej. Tym samym, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą faktycznego otrzymania należnej za dany rok dywidendy. Jeżeli więc dywidenda przypadająca za dany rok podatkowy nie została udziałowcom wypłacona, lecz przeznaczono ją na doinwestowanie spółki np. przeznaczając ją na kapitał zapasowy, w takiej sytuacji nie będzie podstaw do przyjęcia, iż ta część zysku spółki stanowi dochód użytkownika akcji podlegający opodatkowaniu. Podobnie będzie wówczas, gdy zysk wypracowany za dany rok podatkowy zatrzymano w spółce, przeznaczając go na kapitał rezerwowy.

Zastosowanie znajduje tu zatem metoda kasowa, gdy chodzi o ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 187 § 1 oraz art. 340 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) na udziałach bądź akcjach może być ustanowione użytkowanie.

Użytkowanie jest to prawo do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków. Zgodnie z art. 265 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. W takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. W przypadku prawa, użytkowanie sprowadza się zasadniczo do wykonywania prawa i do pobierania z niego pożytków, czyli dochodów, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno - gospodarczym przeznaczeniem.

Niemniej jednak sposób i zakres wykonywania uprawnień użytkownika winien być szczegółowo uregulowany treścią umowy użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na rzecz wnioskodawcy, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej planuje ustanowić prawo użytkowania akcji spółki komandytowo-akcyjnej z możliwością wykonywania praw z akcji. Wnioskodawca będzie wiec uprawniony do otrzymywania pożytków z tytułu użytkowania akcji.

Analizując konsekwencje podatkowe jakie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych spowoduje przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże, z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend, o których mowa wprost w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zysk wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej w tym akcjonariusza, w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem z działalności gospodarczej tego wspólnika.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, bez względu na status jaki w tej spółce ma jej wspólnik.

Jednakże przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazuje, że jest jedynie pracownikiem spółki komandytowo-akcyjnej, nie wspomina aby był wspólnikiem tejże spółki. Osiąga zatem z tej spółki przychody ze stosunku pracy, bez osiągania przychodów z działalności gospodarczej przysługujących wspólnikom tej spółki. Prawo do czerpania pożytków z akcji wnioskodawca nabędzie na podstawie ustanowionego na jego rzecz prawa użytkowania akcji tej spółki. Ustanowienie na rzecz wnioskodawcy prawa użytkowania akcji nie czyni jednak z wnioskodawcy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym przychód uzyskany przez niego z tytułu użytkowania akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie może podlegać opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe. Otrzymując od akcjonariusza prawo użytkowania akcji wnioskodawca nabył bowiem roszczenie o wypłatę na jego rzecz zysku z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki osobowej, jaki zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypada na akcjonariusza, jako wspólnika tej spółki.

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić podatek dochodowy wynikający z zeznania, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem u wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie wypłaty lub postawienia mu do dyspozycji środków pieniężnych. Jeżeli wypłata nie nastąpi, gdyż środki zostaną przeznaczone na kapitał rezerwowy lub zapasowy, u wnioskodawcy nie wystąpi przychód a tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl ww. art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej należności wymienionej w art. 18 tej ustawy spoczywa na płatniku, który dokonuje wypłaty tej należności z tytułu praw majątkowych. Wysokość pobieranej zaliczki od dnia 1 stycznia 2009 r. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 18%.

Reasumując, wypłacone wnioskodawcy, w związku z jego prawem do użytkowania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, środki pieniężne stanowiące udział w dochodzie tej spółki, zaliczyć należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jakim są m.in. prawa majątkowe a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie u wnioskodawcy w momencie wypłaty lub postawienia mu do dyspozycji środków pieniężnych. Uzyskany dochód wnioskodawca winien wykazać w zeznaniu rocznym składanym w urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Płatnikiem będzie spółka komandytowo-akcyjna wypłacająca wnioskodawcy środki pieniężne z tytułu praw majątkowych.

Wnioskodawca swoje stanowisko oparł na błędnej koncepcji, iż środki pieniężne otrzymane w związku z czerpaniem pożytków z tytułu użytkowania akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.