IBPBII/2/415-610/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 6 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej przychodu przypadającego na lokal mieszkalny na podstawie tzw. ulgi meldunkowej - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej przychodu przypadającego na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego na spłatę kredytu na podstawie ulgi mieszkaniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W lutym 2008 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego. Od dnia 11 lutego 2008 r. do dnia 26 kwietnia 2011 r. wnioskodawczyni wraz z mężem była zameldowana w ww. mieszkaniu. W 2009 r. została ustanowiona odrębna własność lokalu wraz z udziałem wynoszącym 0,0314 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W dniu 26 kwietnia 2011 r. małżonkowie dokonali sprzedaży ww. mieszkania a pieniądze uzyskane z tej sprzedaży w całości przeznaczą na spłatę kredytu, który zaciągnęli na jego zakup w 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawczyni spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej oraz ulgi mieszkaniowej w stosunku do dochodu jaki uzyska z tytułu sprzedaży części gruntu przypisanego do sprzedanego mieszkania.

Zdaniem wnioskodawczyni, dochód jaki uzyskała z tytułu sprzedaży mieszkania wraz z udziałem wynoszącym 0,0314 części w prawie wieczystego użytkowania działki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ponieważ nabyła nieruchomość po 1 stycznia 2007 r. i była w niej zameldowana przez okres 12 miesięcy (od dnia 11 lutego 2008 r. do dnia 26 kwietnia 2011 r.). Ponadto wnioskodawczyni sądzi, że w jej przypadku ma zastosowanie ulga mieszkaniowa w stosunku do dochodu jaki uzyska z tytułu sprzedaży części gruntu przypisanego do sprzedanego mieszkania. Sposób opodatkowania zbywanej nieruchomości zależy od momentu ich zakupu, a który w odniesieniu do gruntu nastąpił w 2009 r., kiedy to obowiązywała ulga mieszkaniowa. Ponadto wnioskodawczyni oświadcza, że dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania wraz z gruntem w całości przeznacza na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup w 2008 r. W związku z powyższym uważa, że nie powinien na niej ciążyć podatek dochodowy z tytułu sprzedaży mieszkania wraz z gruntem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości tylko wówczas, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z ich sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w lutym 2008 r. wnioskodawczyni wraz z mężem kupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast w 2009 r. została ustanowiona odrębna własność przedmiotowego lokalu, z własnością którego związany jest udział w użytkowaniu wieczystym gruntu. Wnioskodawczyni wskazała, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym była zameldowana od dnia 11 lutego 2008 r. do dnia 26 kwietnia 2011 r. W dniu 26 kwietnia 2011 r. ww. lokal został sprzedany.

Wyjaśnić należy, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

Podkreślić należy, iż w sytuacji, w której wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), za datę nabycia lokalu, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienie w 2009 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego prawa wieczystego użytkowania gruntu jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu prawem wieczystego użytkowania gruntu należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego miało miejsce w 2008 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym nie korzysta zatem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14- dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które uzyskały w 2011 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia mija dnia 30 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przenosząc przywołane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przyjmując za wnioskodawczynią, iż w lokalu mieszkalnym zameldowana była przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz zakładając, że wnioskodawczyni była w nim zameldowana na pobyt stały i w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r. złoży we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to wówczas przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r. skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Odnośnie natomiast możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z przedmiotowym lokalem mieszkalnym stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (a więc dotyczącym nabycia w latach 2007-2008) nie przewiduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na spłatę kredytu zaciągniętego w celu nabycia lokalu mieszkalnego. Ulga mieszkaniowa uzależniająca zwolnienie z opodatkowania od realizacji własnych celów mieszkaniowych ma zastosowanie wyłącznie do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw jeśli ich nabycie miało miejsce po 31 grudnia 2008 r. a więc nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie samo przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi wyłącznie zmianę formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym, wobec czego za datę nabycia lokalu należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego czyli 2008 r. Data przekształcenia nie stanowi w tym przypadku o dacie nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet w odniesieniu do udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Zatem odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym nie będzie generowało przychodu odrębnego od przychodu przypisanego lokalowi mieszkalnemu, gdyż przekształcenie prawa z własnościowego spółdzielczego w prawo odrębnej własności nie jest traktowane jako nowe nabycie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania prawne jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym może skorzystać ze zwolnienia w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z przedmiotowym lokalem mieszkalnym na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie podlegał przedmiotowemu zwolnieniu, jeśli wnioskodawczyni była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały i w wymaganym ustawowo terminie złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zwolnienie dotyczyć przy tym może całej kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność - w udziale jaki wnioskodawczyni przypada w majątku wspólnym - bez potrzeby wyodrębniania ceny przypadającej na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Należy także wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Mąż wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.