IBPBII/2/415-609/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 11 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wkładów niepieniężnych w postaci akcji spółek kapitałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wkładów niepieniężnych w postaci akcji spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest właścicielem akcji spółki kapitałowej na terytorium Polski (dalej "Spółka"), posiada on w przedmiotowej spółce akcje stanowiące ponad 50% kapitału zakładowego Spółki i dające ponad 50% prawa głosu na Walnych Zgromadzeniach Spółki (dalej "Akcje"). Właściciel planuje dokonanie aportu posiadanych Akcji na kapitał spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej "Soparfi"). W zamian za aport Akcji otrzyma on akcje spółki Soparfi.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia inwestycji na rynkach kapitałowych.

Aportem będą zatem objęte Akcje stanowiące ponad 50% kapitału zakładowego i dające ponad 50% prawa głosu w Spółce.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do tego czy transakcja wniesienia aportem Akcji Spółki na kapitał spółki jest neutralna podatkowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wniesienia przez wnioskodawcę posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie akcji do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu nie powoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się, m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, zwolnione z opodatkowania są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie z ogólną zasadą przewidującą opodatkowanie aportów - po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego powstaje przychód - z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Poza ww. wyjątkiem, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych innych wyłączeń dotyczących aportu.

Powyższe uregulowanie, w ocenie wnioskodawcy jest niezgodne z porządkiem prawnym Unii Europejskiej, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE).

A dokładnie z Dyrektywą 90/434/WE z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego opodatkowania dotyczącego fuzji, podziałów, przekazywania aktywów i wymiany akcji, które dotyczą spółek w różnych państwach członkowskich, oraz modyfikującej ją Dyrektywą 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniająca dyrektywę Rady 90/434/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich. Z chwilą wstąpienia do Unii Europejskiej Polska została zobowiązana do implementacji całego dorobku wspólnotowego (tzw. acquis communautaire) który obejmuje nie tylko prawo pierwotne i pochodne ale także tzw. miękkie prawo czyli rezolucje, deklaracje (także te zawarte w preambułach do Dyrektyw) i orzecznictwo ETS.

Zgodnie z art. 8 pkt 1 Dyrektywy 90/434/WE W czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy, jako takiej, opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż regulacja Dyrektywy 90/434/EWG w zakresie wynikającym z powyższych jej przepisów, została implementowana tylko do art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, według wnioskodawcy niesłusznie ustawodawca nie zawarł podobnej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając zastosowanie wyłączenia transakcji wymiany udziałów z opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie do sytuacji, gdzie akcjonariuszem jest spółka (osoba prawna). Przepisy Dyrektywy 90/434/WG posługują się ogólnym określeniem "akcjonariusz" bez różnicowania co do osoby akcjonariusza.

Z wykładni literalnej art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG wynika ewidentnie, że wyłączeniu z opodatkowania podlega wymiana akcji (również w formie aportu) niezależnie od formy prawnej właścicieli udziałów dokonujących aportu ("akcjonariuszy"). Wymiana udziałów/akcji ma dotyczyć spółek różnych państw członkowskich UE, natomiast akcjonariuszem tych spółek może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna.

Na marginesie warto tylko zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że także organy podatkowe powinny działać w oparciu o prawo wspólnotowe gdyż są zaliczone do organów krajowych zobowiązanych do stosowania prawa wspólnotowego.

Reasumując zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przedmiotowe uregulowania Dyrektywy 90/434/EWG należy stosować bezpośrednio, gdyż nie zostały zaimplementowane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co za tym idzie wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przytacza fragmenty wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej posiadane akcje stanowiące ponad 50% kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. W zamian za aport akcji otrzyma on akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu dające mu prawo do więcej niż 50% głosów.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdowała się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

W myśl art. 13 ust. 4 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Państwem tym jest Polska. Zatem skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w powołanym powyżej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, reguluje przepis art. 30b ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskanie dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Reasumując, objęcie przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu w zamian za posiadane akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Luksemburgiem wynika, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do przedstawionej we wniosku argumentacji, wskazać należy, że stosownie do art. 249 (TWE) do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z uregulowań art. 249 akapit 3 TWE wynika, iż normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transponowania) do prawa krajowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę przepisów Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dyrektywa 90/434 Dz. U. UE L z 20 sierpnia 1990 r.), wskazać należy, iż z dniem 15 grudnia 2009 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. (wersja ujednolicona dyrektywy 90/434/EWG i zm.) Dz. Urz. UE L 310 z 25 listopada 2009 r., która nie została implementowana do systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 17 przedmiotowej Dyrektywy 2009/133/WE wskazuje, że Dyrektywa 90/434/EWG zostaje uchylona bez naruszenia zobowiązań Państw członkowskich odnoszących się do terminów transpozycji do prawa krajowego.

Odnośnie możliwości zastosowania art. 8 Dyrektywy Nr 90/434/EWG, bezpośrednio bez implementowania do prawa krajowego, zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść dyrektywy (aktów, które co do zasady wiążą wyłącznie państwa członkowskie i nie mają bezpośredniego zastosowania), jako przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy bądź przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się podatnik jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy.

Zdaniem Organu, już sam tytułu przedmiotowej Dyrektywy Nr 90/434/EWG "w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (...)" wskazuje, iż Dyrektywa nie dotyczy wnoszenia aktywów czy wymiany udziałów w których uczestniczą zarówno spółki jak i osoby fizyczne. Również z art. 1 wynika, iż "Każde Państwo Członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw członkowskich (...)", w przedmiotowej sprawie natomiast w wymianie udziałów nie będą zaangażowane spółki lecz spółka i osoba fizyczna.

Z powyższych zapisów Dyrektywy Nr 90/434/EWG wynika, iż jej zakres podmiotowy dotyczy wymiany udziałów dokonywanej wyłącznie przez spółki i nie obejmuje swym zakresem takiej wymiany dokonywanej przez osobę fizyczną. Użyte w art. 8 Dyrektywy określenie "akcjonariusz" należy interpretować z uwzględnieniem innych przepisów Dyrektywy, a w szczególności z uwzględnieniem art. 1.

Poza tym należy zauważyć, iż także zakres Dyrektywy Nr 2009/133/WE - co wynika z Załącznika II Dyrektywy - został rozciągnięty na polskie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podatek, któremu podlegają, wskazany został podatek dochodowy od osób prawnych. Tym samym rozszerzenie zakresu obowiązywania przedmiotowych dyrektyw na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niedopuszczalną nadinterpretacją przepisów dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że w przedmiotowej sprawie zachodzą wszystkie ww. przesłanki, które obligowałyby do bezpośredniego zastosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy Nr 90/434/EWG. W związku z tym zastosowanie znajdą regulacje krajowego materialnego prawa podatkowego wyżej zanalizowane z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga.

Reasumując, objęcie przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej w zamian za posiadane akcje w spółkach akcyjnych w Polsce skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wielu tez wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż każde państwo członkowskie może rozszerzyć zakres stosowania Dyrektywy na osoby fizyczne dokonujące wymiany udziałów co nie oznacza jednak, że obowiązek taki wynika z Dyrektywy. Polska takiego rozszerzenia nie dokonała, w tym kontekście bezzasadne jest powoływanie się na cytowane przez wnioskodawcę orzecznictwo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.