IBPBII/2/415-6/10/ŁCz - Opodatkowanie otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu przez wnioskodawcę od pracodawcy z siedzibą w Polsce w ramach tzw. planu premiowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 4 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 25 lutego 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-6/10/ŁCz; IBPB II/2/415-7/10/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 9 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uczestniczy w planie premiowym (dalej: Plan) organizowanym przez pracodawcę (dalej: Spółka). Pracodawca jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce.

Celem Planu jest zapewnienie (pod pewnymi warunkami) wybranym pracownikom Spółki udziału w wynikach osiągniętych przez Spółkę. Udział w wynikach jest naliczany indywidualnie dla każdego pracownika za dany rok kalendarzowy. Uczestnictwo w Planie nie wymaga od wnioskodawcy ponoszenia jakichkolwiek wydatków.

W wyniku uczestnictwa w Planie przyznawane są wnioskodawcy akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu, których łączna wartość jest równa wartości naliczonego wnioskodawcy udziału w wynikach.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od pracodawcy akcje spółki luksemburskiej są akcjami nowo emitowanymi i zostały przez wnioskodawcę objęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki luksemburskiej. W konsekwencji spełniają one warunki przewidziane w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Spółka uzyskała w tym zakresie pozytywną interpretację władz skarbowych.

Wartość akcji spółki luksemburskiej określa się każdorazowo według ceny tych akcji ustalonej przez niezależnych ekspertów. Wycena akcji dokonywana jest przynajmniej raz w ciągu roku i obowiązuje do czasu następnej wyceny.

Akcje spółki luksemburskiej są wnioskodawcy udostępniane po upływie 5 lat od momentu ich przyznania. Do tego czasu wnioskodawca nie może nimi dysponować. Nie ma ograniczeń odnośnie terminu ich zbycia, jednakże mogą być one sprzedane tylko na rzecz spółki luksemburskiej lub osoby trzeciej wskazanej przez tę spółkę. Akcje zbywane są po cenie ustalonej we wskazany wyżej sposób, obowiązującej w momencie ich sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, iż koszty funkcjonowania planu, w tym koszty emisji akcji spółki luksemburskiej, ponosi spółka luksemburska. Następnie część tych kosztów może być refakturowana przez spółkę luksemburską na spółkę polską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przestawionym stanie faktycznym, przysporzenie majątkowe w postaci objęcia akcji spółki luksemburskiej, uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Planie, będzie podlegało opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji.

Zdaniem wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe osiągnięte przez niego z tytułu uczestnictwa w Planie będzie podlegać opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji spółki luksemburskiej.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Objęte przez wnioskodawcę akcje spółki luksemburskiej, stanowią zatem dla wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia w art. 10 ust. 1 szereg źródeł przychodów. Za odrębne źródło przychodów, uznawane są wymienione w punkcie 7 tego ustępu kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysporzenie majątkowe stanowiące nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Artykuł 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi natomiast, że wymieniona powyżej zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji.

Mając na względzie stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy, jasnym jest, iż moment opodatkowania uzyskanych przez wnioskodawcę przychodów w postaci objęcia akcji spółki luksemburskiej nastąpi dopiero przy okazji ich zbycia.

W konsekwencji, jako że uzyskane przysporzenie majątkowe w postaci objęcia akcji spółki luksemburskiej podlega opodatkowaniu w momencie zbycia tych akcji, a sprzedaż papierów wartościowych znajduje się w katalogu przychodów wymienionych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysporzenie to stanowi dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych i podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca uczestniczy w planie premiowym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski. Uczestnictwo w planie nie wymaga od wnioskodawcy ponoszenia jakichkolwiek wydatków. W wyniku uczestnictwa wnioskodawcy przyznawane są akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu, których wartość odpowiada wartości naliczonego indywidualnie udziału wnioskodawcy w wynikach spółki. Akcje są przyznawane bezpośrednio przez spółkę luksemburską i jak wskazał wnioskodawca zostały objęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki luksemburskiej.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki luksemburskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestników programu przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że wnioskodawca nabywa akcje, do których nie posiada pełni praw do rozporządzania i dysponowania przychód nie powstanie w momencie nabycia akcji, ale dopiero w momencie, w którym wnioskodawca uzyska prawa akcjonariusza (w tym np. prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem wnioskodawca uzyska prawo do czerpania korzyści wnikających z akcji. Tym samym pomimo ograniczenia rozporządzania i dysponowania akcjami niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie nabywającego akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji, wnioskodawca musiałyby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z preferencyjnym nabyciem nie poniósł takich wydatków.

W przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie wnioskodawcy przychód (w wysokości wartości rynkowej akcji) zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w cytowanym powyżej art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na fakt, iż koszty funkcjonowania planu jak wskazał wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku ponosi spółka luksemburska nie będąca pracodawcą wnioskodawcy. Zauważyć należy, iż w sytuacji gdyby to spółka polska pokryła koszty tych akcji, wówczas należałoby również uznać, iż powstał przychód zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast przysporzenie pochodzi od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy, należy je zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te pracownik uczestniczący w planie musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Zauważyć również należy, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Luksemburgu). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. W tym miejscu należy wskazać, że powszechnie przyjęty jest w orzecznictwie sądowym pogląd zabraniający dokonywania rozszerzającej wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisów.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania.

W wypadku natomiast sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychody z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19 % - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jak również w oparciu o przytoczone podstawy prawne należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód ze źródła przychodu "inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie są to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowe jest więc twierdzenie wnioskodawcy, iż w jego sytuacji dopiero zbycie akcji otrzymanych nieodpłatnie rodzi skutki podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.