IBPBII/2/415-597/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 6 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 17 grudnia 2004 r. zmarła matka wnioskodawczyni.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 15 kwietnia 2005 r. na podstawie ustawy wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej w 1/3 części.

Dnia 26 października 2005 r. Sąd Rejonowy na wniosek ojca wnioskodawczyni z udziałem brata oraz wnioskodawczyni o dział spadku i zniesienie współwłasności wydał następujące postanowienie:

Strony zawierają ugodę następującej treści:

Strony (tekst jedn. wnioskodawczyni, ojciec wnioskodawczyni oraz jej brat) dokonują działu spadku po matce wnioskodawczyni, której są spadkobiercami na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 kwietnia 2005 r., w skład którego wchodzi udział w #189; części na zasadach współwłasności ustawowej we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, składającego się z trzech izb oraz zniesienia współwłasności wyżej opisanego prawa do lokalu mieszkalnego, którego współwłaścicielem w #189; części na zasadach wspólności ustawowej jest ojciec wnioskodawczyni (mąż spadkodawcy), w ten sposób, że wnioskodawczyni otrzymuje na wyłączną własność przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ojciec oraz brat wnioskodawczyni oświadczają, iż przedmiotowy lokal mieszkalny jest w posiadaniu wnioskodawczyni. Strony zgodnie oświadczają, iż niniejsza ugoda reguluje wszelkie roszczenia związane z działem spadku po matce wnioskodawczyni.

Po trzech latach stałego meldunku w dniu 5 sierpnia 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała ww. mieszkanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku spadku i darowizny nieruchomości, które to zdarzenia miały miejsce w 2005 r., a następnie jej sprzedaży w 2008 r. wnioskodawczyni musi zapłacić 10 % zryczałtowany podatek dochodowy uzyskany z jej sprzedaży.

Zdaniem wnioskodawczyni, nie powinna zapłacić 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ sprzedaż nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2007 r. objęta jest zwolnieniem podatkowym.

Zwolnienie jest automatyczne i nie trzeba było składać jakichkolwiek oświadczeń dla jego uzyskania. Datą nabycia jest data śmierci spadkodawcy, a przy nabyciu w drodze darowizny - data sporządzenia aktu notarialnego. Nieistotny jest w takim wypadku czas, jaki upłynął między uzyskaniem spadku czy darowizny a sprzedażą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment jej nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 17 grudnia 2004 r., tj. w dniu otwarcia spadku czyli dniu śmierci spadkodawczyni, wnioskodawczyni wraz z pozostałymi dwoma spadkobiercami nabyła spadek w wysokości po 1/3 części masy spadkowej, w której skład wchodził udział w wysokości #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 15 kwietnia 2005 r. w drodze ugody zawartej przed Sądek Rejonowym o dział spadku i zniesienie współwłasności, w wyników ww. czynności prawnych ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła wnioskodawczyni. Strony ugody zgodnie oświadczyły, iż ugoda reguluje wszystkie roszczenia związane z działem spadku po zmarłej matce wnioskodawczyni (spadkodawcy).

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo oznaczony udział spadkowy (odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Natomiast odnosząc się instytucji zniesienia współwłasności, należy wskazać, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegająca na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z nimi każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan majątku osobistego.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem dziedziczenia był jedynie udział wynoszący #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który wchodził do masy spadkowej spadkodawczyni. Natomiast do masy spadkowej nie wchodziła ta część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, która była własnością ojca wnioskodawczyni, a przypadła mu w wyniku ustania wspólności małżeńskiej.

Należy zauważyć, że w chwili śmierci jednego ze współmałżonków ustaje wspólność ustawowa małżeńska i majątek wspólny zmienia się ze wspólności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, czyli wielkość udziałów z reguły wynosi po jednej drugiej. Dziedziczeniu podlega udział zmarłego w byłym majątku wspólnym oraz jego majątek odrębny, natomiast pozostała część dawnego majątku wspólnego staje się wyłączną własnością drugiego małżonka, w tym przypadku ojca wnioskodawczyni. Oznacza to, że udział wynoszący #189; należący do ojca nie był przedmiotem działu spadku, lecz stał się przedmiotem innej czynności, mocą której jego własność nabyła wnioskodawczyni.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spadku i dział spadku miały miejsce przed 31 grudnia 2006 r., zatem skutki podatkowe zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w odniesieniu do udziałów nabytych w ten właśnie sposób - podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Albowiem ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie jednak do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy mieści się zarówno nabycie w drodze spadku jak i nabycie w drodze działu spadku. Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku.

W niniejszej sprawie przedmiotem spadku był jedynie dotychczasowy udział w majątku wspólnym przypadający po zmarłej matce, w skład którego wchodzi udział wynoszący #189; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym część przychodu ze sprzedaży, który wnioskodawczyni uzyskała w drodze spadku jak i późniejszego działu spadku (dotyczący #189; części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż 1/3 prawa nabyła w spadku a pozostałe 2/3 w dziale spadku od pozostałych spadkobierców), nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Natomiast odnośnie udziału w wysokości #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu należącego przez zawarciem ugody sądowej do ojca wnioskodawczyni, który wnioskodawczyni nabyła w wyniku zniesienia współwłasności, to nie wchodził on do masy spadkowej i nie podlegał dziedziczeniu. Tym samym skoro nabycie tego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) przedmiotowej ustawy a sprzedaż przedmiotowego prawa miała miejsce przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, to brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskanej w drodze zniesienia współwłasności. Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (wyrok z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1568/09), że zniesienie współwłasności - również jeżeli następuje nieodpłatne - nie jest tożsame z umową darowizny.

Brzmienie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten nie zawiera w swej treści pojęcia "zniesienia współwłasności", czy też np. "nieodpłatnego przeniesienia prawa własności", które miałoby znaczenie szerszy charakter niż użyte w przedmiotowym art. pojęcia "spadek" i "darowizna". Użycie w przedmiotowym przepisie pojęć "spadek" oraz "darowizna" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w wyniku zniesienia współwłasności czy też w drodze nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości. Innymi słowy, przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytych w następstwie zawarcia sądowej ugody o zniesienie współwłasności nawet, jeśli nabycie nastąpiło nieodpłatnie. Zawarcie takiej ugody nie jest umową darowizny.

We własnym stanowisku wnioskodawczyni sugeruje, że udział wynoszący #189; został nabyty od ojca w drodze darowizny. Z opisu stanu faktycznego wynika jednak, że wnioskodawczyni nie nabyła udziału wynoszącego #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny od ojca, lecz w drodze sądowego zniesienia współwłasności. Okoliczność tę bezspornie potwierdza treść ugody zawartej przed Sądem, którą wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego przytoczyła. Przeniesienie własności udziału ojca wynoszącego #189; nie mogło nastąpić w drodze darowizny w dacie sporządzenia aktu notarialnego, albowiem z przedstawionego stanu faktycznego w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika, iż przeniesienie własności przedmiotowego prawa w części, która należała uprzednio do ojca wnioskodawczyni nastąpiło w wyniku zniesienia współwłasności w drodze zawarcia ugody sądowej w dniu 15 kwietnia 2005 r. Zatem to w tym dniu wnioskodawczyni stała się właścicielką przedmiotowego prawa w całości. Późniejsze zawarcie umowy darowizny tego samego udziału byłoby nieskutecznie, nie można bowiem darować czegoś, czego nie jest się już właścicielem. A taka właśnie byłaby sytuacja w przypadku, gdyby po zawarciu ww. ugody sądowej doszło do zawarcia umowy darowizny między ojcem wnioskodawczyni a wnioskodawczynią, której przedmiotem byłby udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Przeniesienie własności tego udziału miało miejsce wcześniej w drodze zawarcia ugody sądowej - z tą datą ojciec przestał być właścicielem udziału, a jego własność nabyła wnioskodawczyni. Wynika to jednoznacznie z postanowienia Sądu o dział spadku i zniesienie współwłasności.

Powyższe oznacza, iż wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w różnym czasie i w różny sposób:

* udział wynoszący #189; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze spadku oraz w dziale spadku w 2004 r. i 2005 r.,

* udział wynoszący #189; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze zniesienia współwłasności w 2005 r.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zwolnieniu z opodatkowania podlega część przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiadająca udziałowi w ww. prawie nabytemu w drodze spadku i działu spadku, natomiast ta część przychodu, która odpowiada udziałowi w ww. prawie nabytemu w drodze zniesienia współwłasności nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy i podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni, że nie powinna płacić 10% podatku zryczałtowanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.