IBPBII/2/415-596/13/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 4 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków wydatkowanych na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania możliwości zwolnienia z opodatkowania środków wydatkowanych na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - zgodnie z ustawą o własności lokali w spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r., na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 października 2010 r. - został wraz z małżonkiem właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,5 m².

W dniu 27 maja 2011 r. wnioskodawca za zgodą małżonka zakupił nieruchomość stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 372 290 zł W akcie notarialnym zostało zapisane, że oboje małżonkowie są współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w udziałach wynoszących po #189; części.

Środki na zakup budynku mieszkalnego pochodziły z oszczędności z majątku wspólnego małżonków oraz wspólnie zaciągniętej pożyczki od osoby prywatnej, na którą został spisany akt notarialny.

Umowa pożyczki została zawarta na prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą, a w rzeczywistości całość pożyczki przeznaczono na zakup nieruchomości - działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie prowadzonej przez wnioskodawcę działalności.

W dniu 24 listopada 2011 r. wnioskodawca z małżonkiem sprzedał mieszkanie za kwotę 150 000 zł przed upływem 5 lat od jego zakupu-nabycia.

Całość pieniędzy ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na cele mieszkaniowe - zwrot krótkoterminowej pożyczki zaciągniętej od osoby prywatnej i remont nabytego budynku.

Zakup nieruchomości (działki z budynkiem mieszkalnym) był podyktowany poprawą warunków mieszkaniowych dla całej rodziny, wobec tego najpierw musiała zostać dokonana czynność zakupu budynku mieszkalnego przed sprzedaniem starego mieszkania, ponieważ wnioskodawca nie posiadał innego lokalu gdzie można było zamieszkać.

Obie czynności kupna i sprzedaży dokonane były w tym samym roku podatkowym 2011 w celach mieszkaniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki w części poniesione ze środków własnych, a w części z udzielonej pożyczki od osoby prywatnej na nabycie nieruchomości - działki z budynkiem mieszkalnym za kwotę 372 290 zł - w całości można uznać za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w związku z tym sprzedaż mieszkania za kwotę 150 000 zł można uznać za wolną od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z wydatkami jakie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe zakupując powyższą nieruchomość.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczony został w całości na wydatki na cele mieszkaniowe i jest zwolniony z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z ich zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca w 2010 r. nabył wraz z małżonkiem w drodze mowy sprzedaży lokal mieszkalny, który następnie sprzedał w listopadzie 2011 r. Wcześniej, w dniu 27 maja 2011 r. wnioskodawca za zgodą małżonka zakupił nieruchomość stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 372 290 zł W akcie notarialnym zostało zapisano, że oboje małżonkowie są współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w udziałach wynoszących po #189; części. Środki na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności z majątku wspólnego małżonków oraz wspólnie zaciągniętej pożyczki od osoby prywatnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce w 2010 r., to dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia jest zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. rynkową wartością lokalu mieszkalnego na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast ust. 28 tegoż artykułu stanowi, iż za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 131 wprost wskazuje, że zwolnieniu podlega dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. To oznacza, że nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości (jak chce wnioskodawca) skoro przepis wskazuje precyzyjnie, iż jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia czyli w przypadku wnioskodawcy od dnia 24 listopada 2011 r. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

W powyższym przepisie ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że istotne jest aby przychód z odpłatnego zbycia był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Ponadto podkreślić należy, że z powołanego wyżej przepisu wynika jeszcze jeden wyraźny warunek - wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości.

W niniejszej sprawie wnioskodawca wydatkował na nabycie działki z budynkiem mieszkalnym środki pochodzące - jak sam wskazuje - z prywatnych oszczędności oraz z pożyczki uzyskanej przez wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Czyli nie sposób dowodzić, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca na nabycie działki z budynkiem mieszkalnym wydatkował środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, co jest jednym z fundamentalnych warunków zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatki na nabycie w maju 2011 r. działki z budynkiem mieszkalnym poniesione ze środków własnych oraz pożyczki udzielonej wnioskodawcy w oczywisty sposób nie były więc poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, jaka miała miejsce w listopadzie 2011 r. Z wniosku jasno wynika, że środki ze sprzedaży nieruchomości małżonkowie wydatkowali na spłatę pożyczki zaciągniętej przez wnioskodawcę oraz remont nabytego budynku mieszkalnego.

Formułując zapytanie, wnioskodawca powołał się także na art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe nie będzie mógł jednak uznać spłaty pożyczki zaciągniętej na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która to pożyczka w rzeczywistości została przeznaczona na zakup działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w pkt 1, a więc m.in. na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem. Nie jest to jednak warunek jedyny. Istotne jest także to, aby kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia oraz aby był zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W niniejszej sprawie przedmiotowa pożyczka została po pierwsze zaciągnięta na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy a nie na cele mieszkaniowe, po drugie została ona zaciągnięta od osoby prywatnej a nie w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Skoro tak, to spłata takiej pożyczki przez wnioskodawcę nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe, którego poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując, wnioskodawca nie może za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznać zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dokonanego przed odpłatnym zbyciem nieruchomości. Aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie wystarczy tylko nabyć nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, należy jeszcze nabyć ją ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego począwszy od dnia jego sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż. Z kolei żeby uznać spłatę pożyczki na własne cele mieszkaniowe musi z umowy pożyczki wynikać, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz musi być zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, co wprost wynika z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że nie można uznać, że przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wnioskodawca w całości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ wydając przedmiotową interpretację związany jest zakresem wniosku, dlatego w niniejszej interpretacji Organ ocenił stanowisko wnioskodawcy w ramach, jakie wyznaczyła treść sformułowanego zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała