IBPBII/2/415-592/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 4 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze podziału przez wydzielenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze podziału przez wydzielenie.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 12 lipca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-592/11/CJS wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 1995 r. zakupił akcje Banku A. W dniu 18 grudnia 2007 r. Bank B. wykupił 75% wartości akcji Banku A. rekompensując te wartości akcjami Banku B. Również część wartości akcji Banku A. należących do wnioskodawcy, zostało częściowo unicestwionych. Do każdej akcji Banku A. wnioskodawca otrzymał 3,3 akcji Banku B. Wnioskodawca posiadał 6 akcji Banku A. x 3,3=19,8 wnioskodawca otrzymał 19 akcji Banku B. i 0,8 akcji Banku B. w gotówce, z której zaraz potrącono podatek.

W 2010 r. wnioskodawca sprzedał akcje Baku A. (6 sztuk) oraz akcje Banku B. (19 sztuk) stanowiących rekompensatę i otrzymał PIT-8C wystawiony przez Dom Maklerski, w którym wykazano sprzedaż akcji bez kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wartość sprzedanych akcji Banku A. Dom Maklerski zakwalifikował w PIT-8C w części F zakupionych w 1995 r. a całą wartość ze sprzedaży akcji Banku B. zakwalifikował w PIT-8C w części E bez kosztów uzyskania przychodu.

Na zapytanie wnioskodawcy o koszty uzyskania przychodu Dom Maklerski odpowiedział, że w swojej księgowości nie mają zapisanych kosztów uzyskania przychodu akcji Banku B. i nie mają podstaw do zmiany PIT-8C. Wobec czego wnioskodawca zapłacił podatek od przychodu, a nie dochodu.

Ponadto z treści uzupełnienia wynika, że Dom Maklerski Banku B. twierdzi, że akcje Banku B. wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie i nie ma kosztów uzyskania przychodu a akcje Banku A. nie zostały unicestwione.

Ponadto wnioskodawca wskazuje, że zwrócił się do Ministra Finansów i otrzymał odpowiedź, że koszty uzyskania przychodu określone są w art. 24 ust. 8, art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Banku B. są częścią składową akcji Banku A. zakupionych w 1995 r. lub pochodzą z okresu częściowego wykupienia akcji Banku A. przez Bank B. w 2007 r. i w jakiej wysokości.

Zdaniem wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu akcji Banku B. pochodzą z tego samego źródła co akcje Banku A. (z 1995 r.) i w PIT-8C winny być takie wykazane w pozycji F.

Wnioskodawca wskazuje, że Bank B. twierdzi, że do każdej akcji Banku A. dał 3,3 akcji swojego banku. Wnioksodawca miał 6 akcji Banku A. x 3,3= 19,8 akcji Banku B. Za 19 akcji Bank B. nie poniósł żadnych kosztów a za 0,8 akcji tak - bo wypłacił wnioskodawcy gotówkę, z której zaraz potrącił podatek - tak poinformowano wnioskodawcę w Domu Maklerskim. Warość tych 19 akcji Banku B. na Giełdzie Papierów Wartościowych w dniu 18 grudnia 2007 r. zdaniem wnioskodacwy stanowi koszt uzyskania przychodu lub różnica między nominalną wartością akcji Banku A. przed 18 grudnia 2007 r. a nominalną wartością akcji Banku A. w dniu 18 grudnia 2007 r. I to są koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji Banku B. w 2010 r.

Bank B. wykupując częściowo wartość akcji Banku A. musiał ponieść pewne koszty, to są koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji Banku B.

Wobec czego wnioskodawca nie rozumie tego ażeby Bank B. nie miał w swojej księgowości zapisanych kwot, które otrzymał z Banku A. za częściowy wykup akcji i tej kwoty nie podał do Domu Maklerskiego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W tym miejscu nadmienić należy, że nazywany przez wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie proces wykupu jednego banku przez drugi, to nic innego jak podział przez wydzielenie, zrealizowany na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2008 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Integracji Banku A. z Bankiem B. dokonano w drodze podziału Banku A. przez przeniesienie części majątku Banku A. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Bank B. w zamian za akcje Banku B., które objęli akcjonariusze Banku A. Wynika to z podanych do publicznej wiadomości informacji dotyczących podziału Banku A.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Ponadto zgodnie z art. 531 § 5 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

W przedstawionym stanie faktycznym nastąpił taki właśnie podział przez wydzielenie. W wyniku podziału Banku A. przez wydzielenie zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa na Bank B. (podstawa prawna: art. 124c ustawy - Prawo bankowe w związku z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych) w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Banku B., akcjonariusze Banku A. objęli Akcje Emisji Podziałowej wyemitowane w związku integracją Banku B. z Bankiem A. w stosunku 1:3,3 (tj. akcjonariusze Banku A. w zamian za np. 100 swoich akcji otrzymywali 330 nowowyemitowanych akcji Banku B.) przy zachowaniu dotychczasowego stanu posiadania akcji Banku A. Nadmienia się też w tym miejscu, iż Plan Podziału Banku oraz prospekt emisyjny podane zostały przez oba banki do publicznej wiadomości zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że to dopiero w drodze podziału przez wydzielenie dokonanego w 2007 r. wnioskodawca nabył akcje Banku B. Tym samym wnioskodawca stał się akcjonariuszem Banku B. i posiadaczem akcji tegoż banku dopiero w 2007 r. Oznacza to, że dopiero z dniem wydzielenia wnioskodawca nabył prawo do akcji Banku B. Wcześniej dysponował wyłącznie prawem do akcji Banku A. Nie można utożsamiać akcji Banku A. z akcjami Banku B. Wnioskodawca nabył w 2007 r. akcje Banku B. w wyniku podziału przez wydzielenie z Banku A. zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa na Bank B., a zatem podmiotu innego niż ten, którego akcje nabył w 1995 r. Bank A. i Bank B. nie są tym samym podmiotem a więc i akcje tych banków nie są tymi samymi akcjami. Zatem na gruncie prawa podatkowego za datę nabycia przez wnioskodawcę papieru wartościowego jakim były akcje Banku B. należy przyjąć rok 2007 r. Natomiast nabywając akcje Banku A. przed 2004 r. - w 1995 r. wnioskodawca był właścicielem wyłącznie tych akcji Banku A. i nie przysługiwały mu żadne prawa do akcji Banku B.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest również fakt, że akcje Banku B. służyły wyrównaniu utraty wartości przez akcje Banku A., a więc stanowiły rekompensatę, ponieważ właścicielem tych akcji - akcji Banku B. wnioskodawca stał się dopiero w 2007 r. W niniejszym przypadku istotny jest bowiem dzień nabycia akcji Banku B. (które są innym papierem wartościowym niż akcje Banku A.) a nie dzień nabycia akcji Banku A., z którymi związane było przyznanie akcji Banku B., ale dopiero w 2007 r.

Należy ponadto zaważyć, że skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przepis art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku ww. operacji. Zgodnie z powyższym przepisem dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Powyższe oznacza, że dochód (przychód) poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (dzielonej), stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną (Bank B.) a wydatkami na nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej (Bank A.) nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Zatem moment dokonania podziału przez wydzielenie był dla wnioskodawcy podatkowo obojętny. Skutek podatkowy pojawił się dopiero w chwili sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji akcji Banku B., tj. w 2010 r.

Wtedy też wnioskodawca powinien wykazać uzyskany przychód oraz koszt jego uzyskania. Stosownie do powołanego przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy zdanie drugie przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

W świetle cytowanych wyżej przepisów uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Banku B. otrzymanych w związku z podziałem banków, znaczenie ma sposób nabycia akcji banku dzielonego, czyli akcji Banku A.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że akcje Banku A. zakupił przed 1 stycznia 2004 r., a konkretnie w 1995 r. Oznacza to, że wnioskodawca nabył akcje Banku A. w zamian za pieniądze, a więc za wkład pieniężny. Tym samym koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji Banku B. należało ustalić, zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 38, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego, poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie akcji Banku A. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży w 2010 r. akcji Banku B. Zauważyć jednak należy, że ustalając koszt przy zbyciu akcji Banku B. wnioskodawca musi wziąć pod uwagę regułę zawartą art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reguła ta dotyczy metody, którą trzeba zastosować przy ustalaniu wysokości wydatków na nabycie akcji Banku A., która może być uznana za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji Banku B. Z przepisu jasno bowiem wynika, iż nie cała wysokość wydatków na nabycie akcji Banku A. może być kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji Banku B. Wnioskodawca winien koszty ustalić proporcjonalnie. W proporcji winien uwzględnić wartość nominalną unicestwianych akcji w spółce dzielonej (w banku dzielonym A.) do wartości nominalnej akcji przed podziałem. Stosunek w jakim pozostają do siebie obie wartości nominalne: po podziale i przed podziałem będzie stanowił proporcję, którą następnie należy potraktować ogół wydatków poniesionych na nabycie akcji Banku A. Tak obliczona kwota będzie mogła być kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji Banku B. Reszta kwoty stanowi koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji Banku A. Postępowanie takie jest racjonalne, ponieważ akcje Banku A. w wyniku podziału zmieniły swoją wartość nominalną, gdyż nastąpiło jej obniżenie, jednakże wnioskodawca zachował prawo do tych obniżonych akcji Banku A. i akcje te również mógł sprzedać. Wówczas część kosztów nabycia obliczona w wyniku proporcji przypadła na tak uzyskany przychód. W przedmiotowej sprawie decydując się na zbycie akcji Banku A. wnioskodawca miał również prawo obniżyć przychód o wyliczoną proporcją część kosztów nabycia tych akcji. Różnica stanowiła dochód ze zbycia. Reszta ustalonych proporcjonalnie kosztów nabycia akcji Banku A. mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Banku B.

Reasumując, przychód z tytułu zbycia przez wnioskodawcę w 2010 r. akcji Banku B. otrzymanych na skutek wykupu banku w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych w zamian za akcje Banku A. nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. podlega opodatkowaniu, gdyż akcje Banku B. nabyte zostały dopiero w 2007 r. Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy w momencie podziału przez wydzielenie obu banków u wnioskodawcy powstał przychód w wysokości różnicy między wartością nominalną akcji przydzielonych przez Bank B. a wydatkami na nabycie akcji Banku A., lecz zgodnie z powołanym przepisem przychód ten nie podlegał opodatkowaniu w momencie podziału. Opodatkowanie zostało odroczone do momentu odpłatnego zbycia akcji Banku B.

Uzyskany ze zbycia akcji Banku B. przychód wnioskodawca może pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie akcji Banku A., ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie akcji Banku A. nastąpiło za gotówkę. Wnioskodawca nie poniósł wprawdzie wydatków na nabycie akcji Banku B. jednak poniósł wydatek na nabycie akcji Banku A. czyli spółki dzielonej. Ustalając koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji Banku B. powinien się zatem odwołać do wydatków jakie poniósł na nabycie akcji banku dzielonego - tak jak stanowi art. 24 ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z zasadami jakie Organ przedstawił w uzasadnieniu interpretacji.

Jednakże ustalając koszty przy zbyciu akcji Banku B. wnioskodawca musi wziąć pod uwagę regułę zawartą art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem ustalić koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji Banku B. w podanej wyżej proporcji.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.