IBPBII/2/415-590/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej udziału nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 11 lipca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-590/13/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 24 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Małżonek wnioskodawcy, który był m.in. właścicielem działki nr 273/3 zmarł 25 kwietnia 2004 r.

W skład masy spadkowej po zmarłym małżonku wchodziły:

* nieruchomość niezabudowana o powierzchni 800 m² działka nr 273/3 - w chwili śmierci wyłączny właściciel,

* nieruchomość o powierzchni 1200 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 458 m² oraz stodołą, przybudówką i szopą - współwłasność majątkowa,

* nieruchomość o powierzchni 1400 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72 m² - wyłączny właściciel,

* nieruchomość niezabudowana o powierzchni 1000 m² - współwłasność majątkowa.

Postanowieniem Sądu z dnia 7 grudnia 2005 r. spadek po zmarłym małżonku nabyli wprost na podstawie ustawy wnioskodawca w udziale 1/4 i dzieci po 3/28 części każdy.

W dniu 2 czerwca 2011 r. w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca otrzymał m.in. działkę nr 273/3 o powierzchni 0,08 ha.

Ze względu na trudne warunki materialne wnioskodawca zmuszony był ją sprzedać 3 stycznia 2012 r.

Wartość całej masy spadkowej na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności 2 czerwca 2011 r. wynosiła:

* majątek osobisty zmarłego: 133 000,00 zł,

* współwłasność majątkowa małżonków: 273 000,00 zł.

Razem: 406 000,00 zł.

Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość otrzymanej w dniu 2 czerwca 2011 r. działki wynosiła 24 000,00 zł. Na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wartość innych otrzymanych nieruchomości przez wnioskodawcę wynosiła 186 250,00 zł.

W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie było spłat ani dopłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podatek dochodowy jest należny. Czy wnioskodawca ma obowiązkowo przeznaczyć uzyskany dochód na cele zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (remont mieszkania).

Zdaniem wnioskodawcy, podatek nie należy się, gdyż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 jeżeli nabycie nieruchomości było skutkiem dziedziczenia, uznaje się, że nastąpiło w chwili, w której umarł spadkodawca. Dotyczy to także tych przypadków, kiedy podatnik (sprzedający nieruchomość) nie był jedynym spadkobiercą, ale procedura działu spadku doprowadziła do tego, że został uznany za wyłącznego właściciela nieruchomości.

Innymi słowy, dział spadku może doprowadzić do tego, że spadkobierca otrzyma udział we własności nieruchomości, który będzie wyższy niż jego pierwotny udział w majątku spadkowym. Niezależnie od tego, jeżeli nieruchomość wchodziła do majątku spadkowego, to uznaje się, że spadkobierca nabył jej własność - w zakresie ustalonym przy dokonywaniu działu spadku - w dniu śmierci spadkodawcy, a nie w dniu działu spadku.

Przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze działu spadku nie ma dwóch terminów nabycia. Nawet w przypadku nabycia części nieruchomości na skutek zniesienia współwłasności, termin uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku należy liczyć dla całej nieruchomości od daty otwarcia spadku.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych:

* wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. II FSK 187/06,

* wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r. II FSK 476/04,

* wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. II FSK 1276/07.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment oraz sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca w udziale 1/4 nabył spadek po zmarłym 25 kwietnia 2004 r. małżonku. W skład masy spadkowej po zmarłym małżonku wchodziły: nieruchomość niezabudowana o powierzchni 800 m² działka nr 273/3 - w chwili śmierci wyłączny właściciel, nieruchomość o powierzchni 1200 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 458 m² oraz stodołą, przybudówką i szopą - współwłasność majątkowa, nieruchomość o powierzchni 1400 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 72 m² - wyłączny właściciel, nieruchomość niezabudowana o powierzchni 1000 m² - współwłasność majątkowa.

W dniu 2 czerwca 2011 r. w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca otrzymał m.in. działkę nr 273/3. Wartość całej masy spadkowej na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wynosiła 406 000,00 zł, wartość otrzymanej działki nr 273/3 wynosiła 24 000,00 zł, wartość innych otrzymanych przez wnioskodawcę nieruchomości wynosiła 186 250,00 zł.

W dniu 3 stycznia 2012 r. wnioskodawca sprzedał działkę nr 273/3.

W tym miejscu należy dokonać ustalenia czy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 2 czerwca 2011 r. nastąpiło przysporzenie majątkowe ponad udział posiadany przez wnioskodawcę po zmarłym 25 kwietnia 2004 r. małżonku. Powtórzyć należy, że w przypadku gdy wartość majątku jaki przypada podatnikowi po dziale spadku i zniesieniu współwłasności przewyższa wartość udziału jaki nabył on w całej masie spadkowej, to taki dział spadku i zniesienie współwłasności, w części przewyższającej wartość udziału nabytego w spadku zawsze traktować należy jako nabycie.

Z wniosku wynika, że w drodze spadku wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/4 w spadku, natomiast w drodze dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia 2 czerwca 2011 r., na własność wnioskodawcy przeszła działka nr 273/3 o wartości 24 000,00 zł oraz inne nieruchomości o łącznej wartości 186 250,00 zł. Tym samym w drodze działku spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca nabył majątek o łącznej wartości 210 250,00 zł W tym miejscu należy wyjaśnić wnioskodawcy, że nie jest prawdą jego stanowisko, że nieruchomości nabył w drodze spadku w chwili śmierci małżonka. Powtórzenia wymaga, że przedmiotem spadku nie jest prawo spadkobiercy do części rzeczy, lecz wyłącznie udział. Wnioskodawca stał się więc współwłaścicielem każdej rzeczy i prawa wchodzących w skład spadku w udziale 1/4. Nie został więc właścicielem poszczególnych składników majątku tak jak pisze, ale właścicielem udziału we wszystkich nieruchomościach będących składnikami spadku. Powtórzyć należy, że dział spadku i zniesienie współwłasności może stanowić nabycie, gdyby w jego rezultacie wystąpiło po stronie wnioskodawcy przysporzenie majątku osobistego, które jest traktowane w kategorii nabycia. Aby ustalić czy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział wnioskodawcy w masie spadkowej powiększył się należy porównać wartość udziału wnioskodawcy w całej masie spadkowej z wartością nieruchomości otrzymanych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Dopiero jeżeli z tego porównania okaże się, że wartość nabytych nieruchomości jest większa od wartości udziału jaki wnioskodawcy przysługiwał w spadku, to data działu spadku i zniesienia współwłasności tj. 2 czerwca 2011 r. jest datą nowego nabycia, ale nie wszystkich nieruchomości, lecz udziału w nich jaki wnioskodawca zyskał ponad udział nabyty pierwotnie w spadku. Skoro przedmiotem spadku były nieruchomości, to wnioskodawca posiadał w każdej z nich udział nabyty w spadku po małżonku i udział nabyty w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, a w niektórych dodatkowo udział nabyty w ramach wspólności ustawowej. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca otrzymał niektóre nieruchomości na własność tracąc swoje udziały w innych.

Przed działem spadku i zniesieniem współwłasności wartość udziału w spadku wnioskodawcy wynosiła 1/4 w masie spadkowej ocenianej na dzień 2 czerwca 2011 r. na 406 000,00 zł tj. (1/4 x 406 000,00 = 101 500,00 zł), natomiast w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca otrzymał nieruchomości warte łącznie 210 250,00 zł (24 000,00 zł + 186 250,00 zł). Różnica pomiędzy tymi wartościami odpowiada wartości udziału jaki w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności został nabyty w 2011 r. przez wnioskodawcę. Uwzględniając powyższe zważyć należy, że wartość majątku nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności zwiększyła się o 108 750,00 zł (210 250,00 - 101 500,00 zł). Tym samym wartość ta przewyższa wartość posiadanego przez wnioskodawcę uprzednio udziału w spadku. Tak ustalona nadwyżka (108 750,00 zł) odpowiadać będzie udziałowi jaki wnioskodawca nabył w dniu 2 czerwca 2011 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w każdej z otrzymanych nieruchomości. Nadwyżka ta stanowi zatem 51,72% (108 750,00 zł x 100% / 210 250,00 zł), czyli tyle ile wnioskodawca nabył w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad wcześniej posiadany udział w spadku. Oznacza to zatem, że przychód z odpłatnego zbycia działki nr 273/3 odpowiadający tak wyliczonemu procentowi, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Jak wynika zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca nabył udziały w różnym czasie i w różny sposób:

* w dniu 25 kwietnia 2004 r. w spadku po zmarłym małżonku (48,28%),

* w dniu 2 czerwca 2011 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłym małżonku (51,72%). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. udział wnioskodawcy zwiększył się w stosunku do udziału jaki został nabyty w drodze spadku po zmarłym małżonku.

Odnosząc powyższe do treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowić będzie wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 273/3 odpowiadający proporcjonalnie wartości udziału nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. (51,72%). Natomiast sprzedaż działki nr 273/3 w części przypadającej na udział nabyty w spadku po zmarłym małżonku w dniu 25 kwietnia 2004 r. (48,28%), z uwagi na fakt, że sprzedaż ta została dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia (sprzedaży) przedmiotowej działki przed dniem 1 stycznia 2017 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym w myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (prawa), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości (prawa) itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przychód podlegający opodatkowaniu może zostać obniżony wyłącznie o poniesione koszty odpłatnego zbycia odpowiadające wyłącznie tej części udziału w działce, jaki nabyty został w 2011 r. Należy bowiem zaznaczyć, że jeśli wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całej działki nr 273/3, którą w części nabył w 2004 r. oraz w części w 2011 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2011 r. W związku z tym przychód przypadający proporcjonalnie na ten udział będzie mógł zostać obniżony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia przypadające proporcjonalnie na zbywany udział (51,72%). Pozostałe koszty odpłatnego zbycia przypadają bowiem na udział nabyty w 2004 r. Skoro przychód przypadający na udział nabyty w 2004 r. nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia przypadające na ten udział.

Natomiast koszty uzyskania przychodu należałoby ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ, jak wskazał wnioskodawca, dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie, czyli bez spłat i dopłat. Stosownie do tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przy czym pamiętać należy, że skoro opodatkowaniu podlega 51,72% przychodu, to wyłącznie 51,72% kosztów odpłatnego zbycia i nakładów na nieruchomość poczynionych przez wnioskodawcę może pomniejszać odpowiednio 51,72% ceny ze sprzedaży i 51,72% przychodu. Ponadto kosztem uzyskania przychodu jest również podatek od spadków i darowizn - jeśli wnioskodawca go zapłacił i to tylko w wysokości proporcjonalnie przypadającej na zbywaną działkę w odniesieniu do całej masy spadkowej nabytej przez wnioskodawcę po zmarłym małżonku.

Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży - wykazany w poz. 24 PIT-39,

W - wydatki na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży wykazany w poz. 21 PIT-39.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Tym samym jeżeli wnioskodawca spełni warunki przewidziane w ustawie, to w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej działki a przypadającego na udział w nieruchomości nabyty w 2011 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż sprzedaż działki nr 273/3 w udziale nabytym w spadku w 2004 r. po zmarłym małżonku nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 273/3 w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabył w spadku (48,28%) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegał będzie wyłącznie przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży działki nr 273/3 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. (51,72%). Jednakże zgodnie ze zwolnieniem unormowanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym jeśli wnioskodawca przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 273/3 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2011 r. wydatkuje na remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego wówczas nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu sprzedanej działki. Niemniej, wnioskodawca był zobowiązany, do 30 kwietnia 2013 r. do złożenia zeznania PIT-39, w którym należało zadeklarować kwotę uzyskanego przychodu (wartość udziału podlegającego opodatkowaniu w działce nr 273/3), kwotę kosztów uzyskania przychodu oraz uzyskany dochód.

Stanowiska wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.