IBPBII/2/415-59/11/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 14 marca 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-59/11/JG wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

W wezwaniu pouczono wnioskodawczynię, iż w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie tut. Organ uzna, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny i tylko w tym zakresie zostanie wydana interpretacja.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 marca 2011 r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 28 marca 2011 r. i w tym czasie wnioskodawczyni nie uzupełniła braków formalnych wniosku. W związku z powyższym przedmiotowy wniosek rozpatrzono wyłącznie w zakresie określonym w wezwaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni przewiduje, iż uzyska w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Po ich otrzymaniu rozważa zbycie tych udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Nabywcą będzie sama Spółka, która nabędzie te udziały w celu ich umorzenia. Chodzi o procedurę tzw. umorzenia dobrowolnego, tzn. umorzenia za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez spółkę, zgodnie z dyspozycją art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Udziały te zostaną nabyte przez spółkę, a wnioskodawczyni nabędzie przedmiotowe udziały wcześniej w drodze darowizny. W umowie darowizny jako wartość nabytych praw majątkowych (udziałów) zostanie wykazana wartość rynkowa tych praw i od tej wartości (podstawy opodatkowania) nie zostanie odprowadzony podatek od darowizn, gdyż wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w celu ich umorzenia.

Zdaniem wnioskodawczyni, w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zawarto ogólną definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą jest nim dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z umorzenia udziałów, który został faktycznie uzyskany przez udziałowca, jest podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, przychody uzyskane przez udziałowca, w wyniku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, należą do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które precyzuje art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. Tak powstały dochód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5d ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, a jeżeli tak jak w przypadku wnioskodawczyni, nabycie nastąpi w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny.

Zatem opodatkowaniu podlega ewentualna różnica pomiędzy wynagrodzeniem za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca. Wartość nakładów udziałowca na nabycie bądź objęcie udziałów jest więc wyłączona z opodatkowania. W wypadku nabycia udziałów w drodze darowizny ustawodawca zastosował swoistą fikcję prawną uznając w art. 24 ust. 5d ustawy, że kosztami uzyskania przychodów są nakłady w wysokości wartości nabytych udziałów z dnia nabycia darowizny.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z podatkiem zryczałtowanym, który jest jednak obliczany od dochodu ustalonego z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad określonych w cytowanym wyżej art. 24 ust. 5d ustawy.

Zatem mając powyższe na względzie, w niniejszym przypadku podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie więc 19% od faktycznie uzyskanego dochodu. Dochód będzie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem, tj. ustalonym dla wnioskodawczyni wynagrodzeniem za zbycie udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu - kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia nabycia darowizny, tj. kwoty wykazanej w zeznaniu, które wnioskodawczyni złoży po otrzymaniu darowizny, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem wnioskodawczyni, tożsame stanowisko, w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, zajął Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych:

* w dniu 8 października 2008 r. Znak: IPPB2/415-1059/08-2/MG,

* w dniu 17 lutego 2009 r. Znak: IPPB4/415-185/08-2/SP

* w dniu 23 września 2010 r. Znak: IPPB2/415-647/10-2/AS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

Z wniosku wynika, że wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak objęte udziały planuje następnie zbyć na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Planowane przez wnioskodawczynię zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie osiągnięciem przychodu.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5d tej ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. miało miejsce przed 1 stycznia 2011 r. to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości udziałów ustalonej na dzień dokonania darowizny.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

UZASADNIENIEm takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności - od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

Skoro zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., to wnioskodawczyni osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia tych udziałów do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów w celu umorzenia. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Skoro tak, to może mieć zastosowanie wyłącznie do dochodów o jakich mowa w tym rozdziale. Z dniem 1 stycznia 2011 r. dochód (przychód) z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia przestał być regulowany postanowieniami art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż został z tą datą wykreślony z powołanego przepisu. Powyższe oznacza, że przestały go dotyczyć szczególne zasady ustalania dochodu, a więc zasady regulowane w art. 24 ust. 5d ustawy. Zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów. Podatnicy zaś, którzy nabyli udziały m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpi jednak dochód wolny od podatku, gdyż wnioskodawczyni sama wskazała, że podatek od darowizny nie zostanie odprowadzony, gdyż wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Powyższe oznacza, że wnioskodawczyni, która udziały otrzyma w drodze darowizny nie będzie miała prawa - w przypadku ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia po 31 grudnia 2010 r. - do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny, gdyż takiego rozwiązania nie przewiduje mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca skończył z dalszym utrzymywaniem fikcji prawnej w postaci odliczania wartości rynkowej udziałów bądź akcji z dnia darowizny od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji w celu umorzenia i zrównał sytuacje prawną wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia. Nowelizacja oznacza, że z dniem 1 stycznia 2011 r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji - bez względu na cel tego zbycia - nie ma już prawa do pomniejszania sobie przychodu o wartość rynkową udziałów lub akcji z dnia otrzymania spadku bądź darowizny.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Powołane przez wnioskodawczynię interpretacje wbrew jej twierdzeniom dotyczą całkowicie innego stanu prawnego niż obowiązujący w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.