IBPBII/2/415-584/12/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak również członkiem jej zarządu. Umowa spółki z o.o. będzie zawierała postanowienie przewidujące możliwość podziału zysku poprzez przeniesienie go na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - spółkę komandytowo-akcyjną. W pasywach bilansu spółka z o.o. - w dniu przekształcenia - wykazywać będzie kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych (uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z o.o.) oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie im wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki komandytowo-akcyjnej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników.

Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia (spółka komandytowo-akcyjna) będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów.

Zdaniem wnioskodawcy, zysk, który zostanie przekazany (na podstawie uchwały wspólników) na kapitał zapasowy spółki z o.o., jest zyskiem podzielonym. W konsekwencji zysk taki (podzielony) nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego.

Jeżeli zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego pozostają na kapitale zapasowym (podzielone na podstawie uchwały wspólników) i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "podział zysku", należy więc odnieść się do regulacji zawartej w Kodeksie spółek handlowych. Na mocy art. 191 § 1 i 2 k.s.h. wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Reasumując, "podział zysku" jest to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki (tak m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10). Ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej.

W związku z powyższym uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również należy uznać za uchwałę zgromadzenia wspólników o podziale zysku. Do czasu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy domagania się podziału zysków, natomiast po podjęciu uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy - prawo wspólnika do dywidendy zostaje wyłączone.

W konsekwencji podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy oraz w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

Każdy dozwolony przez k.s.h. podział zysku wyklucza więc zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie przedmiotowego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne wobec regulacji art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie niepodzielone między wspólników kwoty prowadziłoby do opodatkowania również kwot które, zgodnie z k.s.h., podzielone między wspólników być nie mogą (art. 192 k.s.h.).

W analizowanej sytuacji, w związku z przekształceniem spółki, nie wystąpi również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zysk, który uchwałą zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał zapasowy spółki (zgodnie z umową spółki), jest zyskiem podzielonym i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego (a contrario art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedmiotowe stanowisko potwierdzają następujące orzeczenia sądów administracyjnych:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10),

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 930/10),

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 835/11).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wartość zysków ujętych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielonych zysków" z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów Kodeks spółek handlowych są tylko zyski, co do których właściwy organ stanowiący nie podjął uchwały co do sposobu przeznaczenia tych zysków za określony rok podatkowy.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawca.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zysk z lat poprzednich oraz zysk roku obrotowego wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Orzeczenia sądów powołane przez wnioskodawcę nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia "niepodzielonych zysków" najnowsze orzecznictwo prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.